Świadczenie usług transportowych zazwyczaj jest odrębną czynnością na gruncie podatku od towarów i usług. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy koszty transportu należy ująć w podstawie opodatkowania innej transakcji. Przykładem może być dostawa towarów. Kiedy dostawa towarów zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług innej czynności? W jaki sposób rozliczyć dostawę towaru na gruncie podatku dochodowego?
Koszty transportu towarów a podstawa opodatkowania podatkiem VAT
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
- eksport towarów,
- import towarów na terytorium kraju,
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W celu ustalenia podstawy opodatkowania trzeba określić kwotę należną z tytułu wykonania danej czynności, a zatem pełną kwotą, jaką nabywca zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Przytoczone przepisy należy odnieść także do świadczeń kompleksowych. Świadczenie kompleksowe składa się z ze świadczenia wiodącego, stanowiącego istotę umowy zawartą pomiędzy stronami oraz ze świadczenia pomocniczego, niestanowiącego celu samego w sobie, lecz będącego środkiem do prawidłowego lub lepszego zrealizowania czynności wiodącej.
Wyjaśnienie odnośnie do świadczenia kompleksowego zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej (sygn. 0112-KDSL1-2.450.952.2020.4.AP) z 4 lutego 2021 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
„Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej”.
W przytoczonej interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił także, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie 1 świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Oznacza to, że mając do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, wartość świadczenia pomocniczego powinna zostać wliczona do kwoty należnej z tytułu wykonania czynności wiodącej. W ramach świadczenia kompleksowego konieczne jest zatem wskazanie świadczenia wiodącego, rozstrzygającego o sposobie opodatkowania czynności. Jeżeli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej nadającej zasadniczy charakter całości, nie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Koszty transportu towarów na gruncie podatku VAT
Jak zostało wspomniane powyżej, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu zawartej transakcji. Dodatkowo na podstawie art. 29a ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.
Koszty transportu towarów pobrane przez sprzedawcę w związku z dostawą towarów zostały wymienione wprost jako koszty zwiększające podstawę opodatkowania danej czynności. Jeżeli zatem transport towarów jest czynnością pomocniczą niestanowiącą celu samego w sobie, lecz będącą jedynie środkiem do pełnego zrealizowania czynności głównej, czyli dostawy towarów, podatnik powinien zwiększyć wówczas podstawę opodatkowania dokonanej dostawy towarów o koszty dostawy tych towarów. Całą transakcję jako czynność kompleksową należy opodatkować w sposób jednolity, czyli przy zastosowaniu tej samej stawki podatku i rozpoznając ten sam moment powstania obowiązku podatkowego. O sposobie opodatkowania całej transakcji rozstrzyga sposób opodatkowania świadczenia wiodącego, czyli dostawy towarów. Koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą określonych towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej VAT właściwej dla realizowanej sprzedaży.
Przykład 1.
Pani Wiktoria prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Kobieta otrzymała zamówienie od innego przedsiębiorcy, który, dokonując zakupu, wybrał opcję z transportem zamówionych materiałów budowlanych. Koszty transportu materiałów pokrywa nabywca. Mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, dostawa materiałów budowlanych jest świadczeniem głównym, a koszty ich dostawy czynnością pomocniczą. Koszty transportu towarów do nabywcy zwiększają zatem podstawę opodatkowania dokonanej dostawy towarów, co oznacza, że pani Wiktoria do podstawy opodatkowania dostawy materiałów budowlanych powinna wliczyć także koszty ich transportu.
Warto podkreślić, że nie ma przeciwwskazań, aby koszty transportu towarów zostały ujęte na fakturze formalnie w odrębnej pozycji od ceny towarów, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). Takie stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej (sygn. IPTPP3/4512-458/15-2/BM) z 13 listopada 2015 roku wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi.
Towary opodatkowane różnymi stawkami VAT a koszty transportu
W przypadku gdy przedmiotem 1 dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, wówczas koszty transportu należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane. W takiej sytuacji, gdy koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, koszty te nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Kalkulację kosztów transportu sprzedawca może wówczas przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.774.2020.1.RR) z 5 lutego 2021 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przykład 2.
Pan Piotr w ramach prowadzonej działalności gospodarczej handluje suplementami diety i odżywkami dla sportowców. Sprzedawane przez niego towary są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (8% i 23%). Towary wysyłane są do klientów, którzy ponoszą koszty związane z dostawą tych towarów. W przypadku gdy przedmiotem 1 dostawy są suplementy diety i odżywki dla sportowców opodatkowane różnymi stawkami VAT, czyli część z nich opodatkowana jest 8% stawką podatku VAT, a pozostała część 23% stawką podatku VAT, pan Piotr powinien wówczas koszty transportu przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane. Koszty transportu towarów sprzedawanych przez pana Piotra nie powinny być wówczas ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze. Nie ma natomiast przeciwwskazań, aby przedsiębiorca niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawy towarów umieścił w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do klienta.
Koszty transportu towarów a transakcje wewnątrzwspólnotowe
Analogiczne zasady odnośnie do kosztów dostawy towarów powinny być stosowane do dostawy towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Oznacza to, że koszty transportu zwiększają także podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Zwiększenie podstawy opodatkowania WNT o koszty transportu odnosi się wyłącznie do kosztów pobieranych przez dostawcę organizującego transport.
Koszty transportu towarów w PKPiR
W obrocie gospodarczym może się zdarzyć, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów w celu przyspieszenia realizacji transakcji zleci bezpośrednią dostawę do klienta od dostawcy/producenta, u którego sam zamawia towary handlowe. Przedsiębiorca dokonuje zatem obrotu towarami, zanim jeszcze towary te zostaną do niego dostarczone. Dostawca lub producent może wystawić wówczas dla przedsiębiorcy handlującego określonymi towarami fakturę na zakup towaru oraz fakturę na koszt dostawy. W jaki sposób należy zewidencjonować w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów fakturę na koszt dostawy towarów?
Kolumna 11 „Koszty uboczne zakupu” służy do ewidencjonowania kosztów związanych z zakupem towarów i materiałów ujmowanych w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”, ponoszonych do czasu złożenia tych towarów w magazynie. W sytuacji, gdy przedsiębiorca handlujący określonymi towarami, zleci dostawę towarów swojemu dostawcy bezpośrednio do klienta docelowego, koszt dostawy towarów związany jest z transakcją zbycia towarów handlowych, a nie ich nabycia. Oznacza to, że kolumna 11 „Koszty uboczne zakupu” nie jest w tej sytuacji właściwa do ujęcia kosztów dostawy towarów. Przedsiębiorca powinien zewidencjonować koszt dostawy towarów zrealizowany przez dostawcę bezpośrednio do klienta docelowego w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”.
