Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są przede wszystkim odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów. Tymczasem prawo cywilne wyróżnia wiele umów cywilnoprawnych o charakterze nieodpłatnym. Przykładem jest użyczenie. W związku z tym warto przeanalizować, jakie skutki na gruncie podatku VAT wywołuje umowa użyczenia.
Charakter umowy użyczenia
Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Natomiast po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże biorący nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.
W kontekście przedstawionego przepisu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny. Podmiot użyczający określoną rzecz nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W rezultacie mamy do czynienia z inną sytuacją niż w przypadku umowy najmu czy dzierżawy, które mają charakter odpłatny.
Dodatkowo warto podkreślić, że umowa użyczenia dotyczy rzeczy, a więc użyczeniu mogą podlegać zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości.
Nieodpłatne świadczenie usług jako podlegające opodatkowaniu VAT
Przechodząc na grunt podatku VAT, należy zaznaczyć, że przedmiotem opodatkowania są zdarzenia kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.
Jednakże w niektórych przypadkach podatek VAT może wystąpić, również gdy mamy do czynienia z usługami o charakterze nieodpłatnym.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
-
użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
-
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania oraz nieodpłatność. Jak wskazaliśmy, umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.
Umowa użyczenia jako podlegająca opodatkowaniu VAT
Mając powyższe na uwadze, możemy zatem stwierdzić, że w przypadku umowy użyczenia jedyną przesłanką, jaką należy analizować, jest cel tejże umowy.
Jeżeli jest to cel inny niż działalność gospodarcza, to umowa użyczenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na takich samych zasadach jak odpłatne świadczenie usług.
Jeśli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.
Umowa użyczenia a obowiązek wystawienia faktury
Zakładając, że mamy do czynienia z opodatkowaną umową użyczenia, warto zastanowić się, w jaki sposób przedstawia się obowiązek wystawienia faktury.
Jak podaje art. 106b ustawy VAT, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz innego podmiotu.
Tymczasem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zwróćmy zatem uwagę, że obowiązek wystawienia faktury dotyczy wyłącznie przypadków odpłatnego świadczenia usług. To oznacza, że gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym ich świadczeniem, obowiązek wystawienia faktury nie powstaje.
Umowa użyczenia a podatek należny i naliczony
Choć podatnik nie wystawia faktury z tytułu dokonania nieodpłatnego świadczenia usługi, to jest zobligowany do zapłaty podatku należnego na zasadach ogólnych. To powoduje, że w terminie do 25. dnia następnego miesiąca należy uiścić podatek zgodnie z 23-procentową stawką podatku VAT.
Jak podaje art. 29a ust. 5 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt ich świadczenia poniesiony przez podatnika.
Przepisy nie określają, co należy rozumieć poprzez koszt świadczenia usług w przypadku umowy użyczenia. Przykładowo Dyrektor IS w Łodzi w piśmie z 19 września 2014 roku (nr IPTPP4/443-398/14-8/UNR) wskazał, że koszt świadczenia usług w przypadku umowy użyczenia nieruchomości to koszty utrzymania, jakie ponosi właściciel. Są one związane z podatkiem od nieruchomości, amortyzacją, mediami, konserwacją naprawy, jak również będą to koszty remontu dachu, elewacji budynku, wydatki dekarskie, konserwacje i naprawy wyposażenia w budynku typu sanitariaty, umywalki, klimatyzacja, wymiana grzejników ciepła, świetlówek, suszarek do rąk, koszty utrzymania w czystości pomieszczeń.
Natomiast z perspektywy podatnika biorącego daną rzecz w użyczenie nie jest możliwe odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim wynika to z faktu braku faktury, która jest podstawowym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku.
