Poradnik Przedsiębiorcy

Użyczenie i podnajem na gruncie VAT oraz PIT

Nieruchomość może być przedmiotem nie tylko umowy najmu, lecz także użyczenia. Podstawowa różnica pomiędzy nimi polega na tym, że użyczenie ma charakter nieodpłatny. Co więcej, osoba biorąca nieruchomość w używanie, może podnajmować ją osobie trzeciej. Warto zatem przyjrzeć się bliżej skutkom podatkowym takiej sytuacji. Użyczenie i podnajem przeanalizujemy zarówno na gruncie VAT, jak i PIT.

Użyczenie i podnajem w świetle przepisów Kodeksu cywilnego

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do uregulowań prawa cywilnego, które określa elementy podmiotowo oraz przedmiotowo istotne umowy użyczenia.

W myśl art. 710 kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak natomiast stanowi art. 712 kc, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może ich używać w sposób odpowiadający ich właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Charakterystyczną cechą użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy i może ona być zawarta w dowolnej formie, np. zwykłej pisemnej, ustnej, aktu notarialnego czy też jako czynność dorozumiana.

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że umowa użyczenia ma charakter bezpłatny, co oznacza, że biorący rzecz w użyczenie nie płaci właścicielowi żadnego wynagrodzenia z tytułu takiej umowy.

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli właściciel nieruchomości wyrazi zgodę, to osoba biorąca w użyczenie może oddać nieruchomość osobie trzeciej do używania, np. na podstawie umowy odpłatnej. Pamiętajmy jednak, że w tym zakresie konieczne jest posiadanie zgody osoby oddającej w używanie.

Przykład 1.

Ojciec zawarł z synem nieodpłatną umowę użyczenia, w której dodatkowo wyraził zgodę, aby syn odpłatnie oddał nieruchomość (podnajmował) osobie trzeciej. W takim przypadku wynagrodzenie będzie pobierał syn, ponieważ dla ojca umowa użyczenia ma charakter bezpłatny.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego możliwe jest oddanie w odpłatne używanie nieruchomości otrzymanej na skutek zawarcia nieodpłatnej umowy użyczenia. W tym zakresie obowiązkowe jest posiadanie zgody właściciela na tego rodzaju podnajem.

Użyczenie i podnajem na gruncie podatku VAT

W przypadku najmu nieruchomości mamy do czynienia z klasycznym przykładem odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Trzeba jednak zauważyć, że umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny. W pewnych okolicznościach również nieodpłatne usługi mogą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem czytamy w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 

W powyższym przepisie kluczowe znaczenie ma sformułowanie „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Trzeba bowiem podkreślić, że podatek VAT dotyczy wyłącznie podatników VAT, a ci są definiowani jako podmioty wykonujące działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 

W sytuacji gdy właściciel oddaje innej osobie nieruchomość w użyczenie, które ma charakter nieodpłatny, trudno mówić o zarobkowym celu tego rodzaju działalności. W rezultacie tego rodzaju umowa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zupełnie inaczej przedstawia się za to sytuacja osoby biorącej nieruchomość w użyczenie, która odpłatnie oddaje ją osobie trzeciej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, co oznacza, że tego rodzaju zdarzenie podlega pod regulacje podatku VAT. 

Przykład 2.

Ojciec użyczył synowi nieruchomość. Umowa użyczenia w tych warunkach nie podlega pod regulacje ustawy VAT. Następnie za zgodą ojca syn oddał nieruchomość w odpłatne używanie  osobie trzeciej, za co pobiera wynagrodzenie. Syn staje się podatnikiem podatkiem VAT z uwagi na wykonywanie odpłatnego świadczenia usługi.

Umowa użyczenia mająca charakter nieodpłatny nie podlega opodatkowaniu VAT w przypadku podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej. 

Użyczenie i podnajem na gruncie podatku PIT

Na zakończenie przejdźmy do kwestii podatku PIT.

W tym zakresie wskażmy, że podatnicy mogą uzyskiwać nie tylko przychody pieniężne, lecz także przychody w postaci nieodpłatnych świadczeń. Jak podaje art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku. 

W konsekwencji choć sama umowa użyczenia jest nieodpłatna, to jednak osoba biorąca w użyczenie musi wykazać z tego tytułu przychód podatkowy w wysokości równowartości czynszu, który przysługiwałby, gdyby doszło do zawarcia odpłatnej umowy najmu.

Jeżeli jednak do użyczenia dochodzi pomiędzy członkami najbliższej rodziny, to wystąpi zwolnienie podatkowe. Taka umowa jest również korzystna pod względem podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn

Następnie zastanówmy się, w jaki sposób podatek dochodowy powinna rozliczać osoba biorąca nieruchomość w użyczenie i dokonująca dalszego odpłatnego podnajmu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 

Zwróćmy zatem uwagę, że przychodem są otrzymane wartości pieniężne. W analizowanym przez nas przypadku przychód otrzymuje osoba biorąca nieruchomość w użyczenie, a nie właściciel. W konsekwencji to osoba biorąca nieruchomość w użyczenie jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu podnajmu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Jak możemy przeczytać w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2015 roku (nr IBPBII/2/415-1064/12/14/MZM), umowa użyczenia może przewidywać prawo do wynajmowania użyczonego lokalu przez osobę biorącą lokal w użyczenie. Jeśli ta osoba jest wynajmującym, wówczas przychód z najmu jest przychodem osoby biorącej lokal w użyczenie.

Umowa użyczenia wywołuje skutki wyłącznie dla osoby biorącej w użyczenie w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Członkowie rodziny mogą w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia od podatku. Podnajem generuje przychód dla osoby oddającej nieruchomość w używanie.

Przechodząc do podsumowania, wskazać należy, że umowa użyczenia oraz późniejszy podnajem to sytuacja, która rodzi skutki przede wszystkim dla podmiotu biorącego nieruchomość w użyczenie. Będzie tak zarówno w przypadku podatku PIT, jak i w ramach podatku VAT.