Wykorzystywanie majątku firmowego do celów osobistych nie jest nowym zjawiskiem, podobnie jak sytuacja, gdy prywatny samochód wspólnika w spółce służy do realizacji zadań biznesowych bez sporządzenia formalnego kontraktu. Samo dysponowanie autem należącym do udziałowca nie jest zabronione przez prawo. Kłopoty pojawiają się jednak w momencie, gdy kwestie ponoszenia nakładów eksploatacyjnych, napraw oraz ich ewidencjonowania pozostają nieuregulowane. Taki stan rzeczy rodzi bezpośrednie konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Czy wspólnik może udostępnić spółce prywatny majątek?
Obecne przepisy nie zakazują wykorzystywania prywatnego majątku na cele działalności gospodarczej. Wspólnik spółki z o.o. jak najbardziej może udostępnić swój prywatny majątek – w tym samochód osobowy, nieruchomość czy specjalistyczny sprzęt – na rzecz spółki, w której posiada udziały. W praktyce warto jednak odpowiednio uregulować podstawę prawną korzystania z takiego majątku oraz zasady ponoszenia związanych z nim wydatków. Ma to szczególne znaczenie dla prawidłowego udokumentowania rozliczeń pomiędzy spółką a wspólnikiem.
Majątek spółki oraz majątek jej wspólników stanowią odrębne masy majątkowe. Jeżeli spółka korzysta z prywatnego samochodu wspólnika, warto zatem jasno określić podstawę prawną takiego korzystania oraz zasady ponoszenia kosztów związanych z pojazdem. Może to nastąpić w szczególności na podstawie umowy najmu albo użyczenia. Brak pisemnego uregulowania zasad korzystania z samochodu nie oznacza automatycznie, że wydatki ponoszone przez spółkę nie mogą stanowić kosztów podatkowych, może jednak utrudniać wykazanie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością oraz prawidłowe udokumentowanie rozliczeń.
W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek związany z eksploatacją samochodu (paliwo, naprawy, ubezpieczenie) mógł zostać uznany za koszt podatkowy spółki, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a przychodem spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na eksploatację prywatnego samochodu wspólnika powinny być oceniane z uwzględnieniem ich związku z działalnością gospodarczą oraz zasad ich dokumentowania. Sam brak pisemnej umowy nie przesądza automatycznie o wyłączeniu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest natomiast wykazanie, że samochód był rzeczywiście wykorzystywany na potrzeby działalności spółki, a poniesione wydatki były gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane.
Ukryta dywidenda a ukryte zyski
Pojęcie ukrytej dywidendy wymaga szczególnej ostrożności. Przepisy przewidujące odrębną regulację dotyczącą tzw. ukrytej dywidendy w klasycznym CIT zostały uchylone i nie stanowią obecnie podstawy do automatycznego wyłączania wydatków spółki z kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że rozliczenia pomiędzy spółką a wspólnikiem są całkowicie wolne od ryzyka podatkowego. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. W tym reżimie funkcjonuje instytucja tzw. ukrytych zysków, która może obejmować określone świadczenia na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego.
Konsekwencją zakwalifikowania danego świadczenia jako ukrytej dywidendy jest brak możliwości zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębnej analizy wymagają również ewentualne skutki nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego udostępnienia samochodu. W zależności od okoliczności świadczenie takie może powodować określone skutki podatkowe po stronie spółki lub wspólnika. Nie można jednak przyjąć, że każdy przypadek ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z samochodem wspólnika automatycznie powoduje powstanie przychodu po stronie wspólnika.
Warto przy tym odróżnić pojęcie ukrytej dywidendy od ukrytych zysków. Instytucja ukrytej dywidendy, która była projektowana jako ograniczenie dotyczące kosztów podatkowych spółek, nie funkcjonuje obecnie w przepisach CIT w pierwotnie zakładanym kształcie. W estońskim CIT ustawodawca posługuje się natomiast pojęciem ukrytych zysków, które ma odrębne znaczenie i może obejmować określone świadczenia na rzecz wspólników.
Przykład 1.
Jan jest większościowym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki z o.o. zajmującej się dystrybucją oprogramowania. Spółka na początku swojej działalności nie dysponowała wystarczającymi środkami na zakup floty samochodowej, więc Jan udostępnił jej swój prywatny samochód o znacznej wartości rynkowej. Samochód ten był intensywnie wykorzystywany przez handlowców oraz samego prezesa do spotkań z klientami w całej Polsce. Wszelkie koszty paliwa, wymiany opon, ubezpieczenia AC/OC oraz okresowych przeglądów były regularnie dokumentowane fakturami wystawianymi na spółkę i opłacane z jej rachunku bankowego. Żaden dokument w postaci umowy użyczenia, najmu czy umowy o korzystanie z pojazdu do celów służbowych nie został sporządzony, ponieważ wspólnik wychodził z założenia, że jako właściciel spółki i jedyna osoba decyzyjna nie musi zawierać umów sam ze sobą. Jakie ryzyko podatkowe wiąże się z takim rozwiązaniem?
Brak pisemnej umowy nie oznacza automatycznie, że spółka nie może rozliczać wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu. Może jednak istotnie utrudnić wykazanie podstawy prawnej korzystania z pojazdu, zakresu tego korzystania oraz związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą. Jeżeli w toku kontroli spółka nie będzie w stanie wykazać związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą albo prawidłowo ich udokumentować, organ podatkowy może zakwestionować ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.
Podatek od towarów i usług (VAT) a użytkowanie prywatnego auta
Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług stanowią kolejny aspekt problemu związanego z wykorzystywaniem prywatnego majątku wspólników przez spółkę. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, pod warunkiem że pojazdy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, prawo to jest ograniczone do 50% kwoty podatku naliczonego. Odliczenie stu procent podatku jest możliwe tylko wtedy, gdy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, co podatnik potwierdza ewidencją przebiegu pojazdu oraz zgłoszeniem pojazdu na formularzu VAT-26 do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, nie później jednak niż w dniu przesłania pliku JPK_V7.
W przypadku VAT znaczenie ma przede wszystkim związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi oraz sposób wykorzystywania samochodu. Przy wydatkach związanych z samochodem osobowym co do zasady podatnik może odliczyć 50% podatku naliczonego. Pełne odliczenie jest możliwe po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności gdy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i podatnik prowadzi wymaganą ewidencję przebiegu pojazdu oraz dokona odpowiedniego zgłoszenia VAT-26.
Jak zalegalizować wykorzystywany prywatny samochód wspólnika przez spółkę?
Aby ograniczyć ryzyko zakwestionowania kosztów przez KAS, a w estońskim CIT – również zarzutu ukrytych zysków, warto zawrzeć pisemną umowę pomiędzy wspólnikiem a spółką. Do wyboru pozostają dwa główne typy umów: umowa użyczenia lub umowa najmu. Pierwsza z nich charakteryzuje się bezpłatnością. Spółka nie płaci wspólnikowi czynszu za korzystanie z pojazdu, co z jednej strony eliminuje po stronie wspólnika przychód z najmu, ale z drugiej strony w starszym orzecznictwie budziło czasem kontrowersje co do prawa do odliczania kosztów eksploatacyjnych (choć aktualna linia interpretacyjna wskazuje, że bezpłatne używanie w ramach użyczenia pozwala na zaliczanie wydatków na paliwo do kosztów, o ile pojazd służy działalności). Bezpieczniejszym, choć generującym przychód po stronie wspólnika, rozwiązaniem jest umowa najmu lub dzierżawy pojazdu za czynsz w wysokości rynkowej.
W przypadku zawarcia umowy najmu spółka staje się najemcą, a wspólnik wynajmującym. Czynsz najmu stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów, natomiast dla wspólnika przychód z najmu prywatnego, opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% do kwoty 100 000 złotych przychodu rocznie oraz 12,5% od nadwyżki ponad tę kwotę. Wydatki eksploatacyjne, takie jak paliwo, bieżące naprawy i części, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, jeżeli samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej i wydatki pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami. Przy wykorzystaniu samochodu również do celów prywatnych należy uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Dodatkowo w umowie należy precyzyjnie określić, kto ponosi koszty ubezpieczenia, napraw głównych oraz konserwacji, co pozwala na uniknięcie sporów interpretacyjnych podczas kontroli skarbowej.
Przykład 2.
Spółka z o.o. świadcząca usługi doradcze zatrudnia wspólnika na stanowisku dyrektora handlowego na podstawie umowy o pracę. Wspólnik ten codziennie dojeżdża do klientów swoim prywatnym samochodem osobowym. Spółka nie zawarła z nim żadnej umowy cywilnoprawnej dotyczącej używania tego auta do celów służbowych, nie podpisała również umowy użyczenia ani najmu. Księgowość spółki, na polecenie zarządu, rozliczała kilometrówki pracownicze na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika-wspólnika, wypłacając mu ryczałtowe kwoty zwrotu za jazdy lokalne oraz delegacje, jednocześnie zaliczając te kwoty oraz faktury za paliwo tankowane na kartę paliwową spółki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Podczas kontroli skarbowej zakwestionowano zarówno poprawność kilometrówek, jak i brak tytułu prawnego do dysponowania pojazdem w kontekście odliczania VAT oraz kosztów eksploatacyjnych. W jaki sposób spółka powinna prawidłowo uregulować relację z pracownikiem-wspólnikiem w zakresie korzystania z jego prywatnego samochodu do celów służbowych, aby uniknąć sankcji podatkowych i zapewnić pełne bezpieczeństwo prawne?
Spółka powinna w pierwszej kolejności ustalić i udokumentować podstawę korzystania z samochodu oraz sposób rozliczania wydatków. Jeżeli samochód jest wykorzystywany przez pracownika w ramach podróży służbowych, należy stosować zasady dotyczące zwrotu kosztów używania prywatnego pojazdu. Jeżeli natomiast spółka ma korzystać z samochodu na stałe jako z pojazdu pozostającego do jej dyspozycji, możliwe jest uregulowanie tej kwestii w drodze odpowiedniej umowy, np. najmu albo użyczenia. W każdym przypadku sposób rozliczenia powinien odpowiadać rzeczywistemu sposobowi wykorzystywania samochodu.
Podsumowanie
Korzystanie przez spółkę z prywatnego samochodu wspólnika bez odpowiedniego uregulowania zasad korzystania z pojazdu może powodować ryzyko podatkowe i dowodowe. Nie oznacza jednak automatycznie utraty prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ani powstania ukrytej dywidendy. Kluczowe znaczenie mają rzeczywisty sposób wykorzystywania samochodu, związek wydatków z działalnością gospodarczą, ich prawidłowe udokumentowanie oraz zastosowanie ustawowych limitów. Szczególnej uwagi wymagają rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w przypadku estońskiego CIT również przepisy dotyczące ukrytych zysków. Najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest jasne uregulowanie zasad korzystania z samochodu – w szczególności w formie umowy użyczenia albo najmu – oraz odpowiednie dokumentowanie ponoszonych wydatków.
