Status małego podatnika na gruncie podatku VAT uprawnia podmiot do stosowania w ramach rozliczenia metody kasowej, czyli możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zapłaty. Uzyskanie statusu małego podatnika jest jednak uzależnione od osiągnięcia określonego limitu wartości sprzedaży. W poniższym artykule rozważymy, czy otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy wpływa na wielkość tego limitu i omówimy zależności - otrzymanie zaliczki a metoda kasowa w VAT.
Status małego podatnika na gruncie podatku VAT
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:
- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny;
- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1
– po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Jednocześnie, jak podaje art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług:
- u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro;
- prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro
– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
W świetle powyższego status małego podatnika – uprawnionego do rozliczania podatku VAT metodą kasową – ma wyłącznie taki podatnik, który nie przekracza limitów określonych w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.
Wyjaśnienie pojęcia „wartość sprzedaży”
W ustawie o VAT nie ma wyjaśnienia pojęcia „wartość sprzedaży”. Możemy natomiast wskazać na treść art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Natomiast to, kiedy daną sprzedaż należy rozpoznać dla celów podatku VAT, zostało określone w art. 19a ustawy, przez określenie powstania momentu obowiązku podatkowego. Co do zasady obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym ustawodawca zastrzegł wiele wyjątków od tej normy. Jednym z nich jest sytuacja, gdy sprzedawca otrzyma zaliczki na poczet przyszłej dostawy albo świadczenia usługi. Jak bowiem wynika z treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wskutek tego dochodzi do przesunięcia rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy czy świadczenia usługi na termin poprzedzający samą dostawę albo świadczenie. Tym samym również rozpoznanie sprzedaży dla celów podatku VAT następuje wraz z otrzymaniem zaliczki przez sprzedającego.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 14 kwietnia 2023 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.59.2023.1.MW) odnoszącej się do kwestii wliczania kwoty zaliczek na poczet przyszłych dostaw do limitu małego podatnika VAT, pomimo tego, że do finalnej dostawy towarów dojdzie w następnych latach po otrzymaniu zaliczek – należy uznać, że otrzymana należność dotyczy sprzedaży towarów, a wartość otrzymanej należności w postaci zaliczki na poczet dostawy powinna być wliczona w limit wartości sprzedaży określony w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Przykład 1.
Podatnik VAT otrzymał w 2023 roku wynagrodzenie za dostawy towarów w kwocie 1 900 000 euro. Dodatkowo otrzymał on zaliczki w kwocie 200 000 euro na poczet dostaw towarów zaplanowanych na 2024 rok. Czy w 2024 roku podatnik może rozliczać się metodą kasową?
Kwota zaliczek na poczet przyszłych dostaw wlicza się do limitu małego podatnika VAT. W konsekwencji wartość sprzedaży w 2023 roku to 2 100 000 euro, co oznacza, że podatnik przekroczył limit przewidziany dla małego podatnika VAT i nie może rozliczać się metodą kasową.
Otrzymanie zaliczki a metoda kasowa w VAT - sądy administracyjne po stronie fiskusa
Powyższa interpretacja została zaskarżona do sądu administracyjnego, jednakże wyrokiem WSA w Gdańsku z 10 października 2023 roku (I SA/Gd 531/23) sąd oddalił skargę i zaaprobował stanowisko fiskusa.
Sąd wskazał, że językowe znaczenie pojęcia „wartość sprzedaży” oznacza, ile jest coś warte pod względem materialnym, cechę przedmiotu, produktu, materiału itp. dającą się wyrazić równoważnikiem pieniężnym lub innym środkiem płatniczym. Zatem, uwzględniając ustawową definicję sprzedaży, pojęcie „wartość sprzedaży” oznacza wartość (wyrażoną w pieniądzu) odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ prawidłowo przyjął, że określając zgodnie z art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, należy uwzględnić wysokość otrzymanych zaliczek, stanowiących część należności (wartości sprzedaży) z tytułu dostaw realizowanych w latach następnych.
Ustawodawca, definiując pojęcie „małego podatnika”, określa kwotowo granicę wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, której nieprzekroczenie przez podatnika uzależnia przyznanie statusu małego podatnika, albo prowadzących określony rodzaj działalności i nieprzekraczających wysokości określonego kwotowo wynagrodzenia za wykonane usługi. A więc status ten dotyczy jedynie części podatników podatku VAT, u których wartość sprzedaży w roku podatkowym nie przekracza określonych ustawowo kwot, tj. uzyskujących przychody w mniejszych wysokościach.
Zasadne jest zatem uwzględnienie przy określaniu wartości sprzedaży otrzymanych kwot zaliczek, stanowiących część całkowitej wartości sprzedaży, a podlegających opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.
Przedstawione zagadnienie stanowi przykład zgodnego podejścia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, które zgodnie przyjmują, że otrzymanie zaliczek na poczet przyszłej dostawy podlega doliczeniu do wartości sprzedaży VAT.
