Zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie tradycyjnym wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków jeszcze przed wpisem do rejestru przedsiębiorców. Przedsiębiorców często nurtują pytania, czy koszty zawiązania spółki z o.o., takie jak taksa notarialna czy podatek PCC, stanowią koszty uzyskania przychodu podmiotu, oraz w jaki sposób prawidłowo ująć koszty organizacji w księgach rachunkowych.
Spółka z o.o. w organizacji
Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 157 § 2 Kodeksu spółek handlowych), chyba że spółka jest zakładana przy wykorzystaniu wzorca umowy udostępnionego w systemie S24. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (art. 161 § 1 ksh), która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 11 ksh). Z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskuje osobowość prawną i staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji, zachowana jest więc pełna ciągłość bytu prawnego (art. 12 ksh). Zawiązanie spółki zgłasza do sądu rejestrowego zarząd (art. 164 ksh). Rozróżnienie to jest kluczowe, ponieważ inaczej kwalifikuje się wydatki warunkujące samo powstanie spółki, a inaczej wydatki ponoszone już przez spółkę w organizacji.
PCC od umowy spółki
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) i przy umowie spółki innej niż spółka cywilna ciąży na samej spółce (art. 4 pkt 9 tej ustawy). Podatnikiem jest zatem spółka, a nie jej wspólnicy. Podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy). Od podstawy odlicza się wynagrodzenie wraz z podatkiem od towarów i usług, pobrane przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki, oraz opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 6 ust. 9 tej ustawy). Zgodnie z aktualnymi przepisami katalog tych odliczeń nie obejmuje już opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie. Przepis przewidujący to odliczenie został uchylony wraz ze zniesieniem obowiązku ogłaszania wpisów do KRS w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Stawka podatku PCC od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Opłata sądowa od wniosku o zarejestrowanie spółki w rejestrze przedsiębiorców wynosi 500 zł, a gdy umowę spółki zawarto przy wykorzystaniu wzorca umowy, 250 zł (art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych).
W sytuacji, gdy umowa spółki ma formę aktu notarialnego, płatnikiem PCC jest notariusz (art. 10 ust. 2 tej ustawy), który oblicza i pobiera podatek przy sporządzeniu aktu, uzależniając dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 tej ustawy). Spółka nie składa wówczas deklaracji. Przy zawiązaniu spółki w systemie S24 spółka sama, bez wezwania organu podatkowego, składa deklarację PCC-3 oraz oblicza i wpłaca podatek w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy spółki (art. 10 ust. 1 tej ustawy).
Rozliczenie PCC od umowy spółki a koszty zawiązania spółki z o.o.
Stronami czynności prawnej zawiązania spółki z o.o. dokonywanej w formie aktu notarialnego są wspólnicy zawiązujący spółkę, a nie sama spółka, która w tym momencie jeszcze nie istnieje. Organy podatkowe przyjmują w związku z tym, że koszty poniesione przy zakładaniu spółki z o.o., czyli wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy spółki, koszty wypisów aktu notarialnego, koszty usług prawnych związanych z przygotowaniem umowy oraz PCC od tej umowy, obciążają wspólników. Wydatki te warunkują bowiem samo powstanie spółki i wiążą się z objęciem udziałów, a więc służą przede wszystkim interesom założycieli spółki. Nie zmienia tego okoliczność, że podatnikiem PCC jest sama spółka, status podatnika nie przesądza bowiem ani o kwalifikacji wydatku w podatku dochodowym, ani o tym, kogo powinien obciążyć ekonomiczny ciężar kosztów zawiązania.
Spółka z o.o. w organizacji jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a po wpisie do rejestru jej rozliczenia kontynuuje spółka z o.o. Zdaniem organów podatkowych wydatki związane z ukonstytuowaniem się przedsiębiorcy, czyli z jego zaistnieniem w obrocie gospodarczym, są konsekwencją decyzji określonych podmiotów o założeniu spółki kapitałowej w celu osiągania korzyści z prowadzonej przez nią działalności, a więc stanowią w istocie wydatki założycieli, których spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 roku (nr IBPBI/2/423-234/11/MS), wskazując przy tym, że pokrycie tych wydatków z zasobów finansowych spółki nie przesądza o uznaniu ich za koszty podatkowe. Również samo zastrzeżenie w umowie spółki, że koszty zawiązania ponosi spółka, nie zmienia ich kwalifikacji dla celów podatku dochodowego, ponieważ wydatki bezpośrednio związane z utworzeniem spółki nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów.
Podobny kierunek przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 roku (sygn. akt II FPS 6/10), uznając, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, nie są kosztami uzyskania przychodów. Uchwała ta dotyczy co prawda spółki akcyjnej, oparto ją jednak na art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, który wyłącza z przychodów kwoty otrzymane zarówno na powiększenie, jak i na utworzenie kapitału zakładowego, a więc również wkłady wnoszone na jego pokrycie przy zawiązaniu spółki z o.o.
Odmiennie kwalifikuje się opłatę sądową za wpis do KRS, ponoszoną już po zawarciu umowy spółki, a więc wtedy, gdy spółka w organizacji istnieje. Zgłoszenia dokonuje zarząd, działający za tę spółkę, która może być podmiotem praw i obowiązków oraz podatnikiem, a więc może ponosić wydatki związane ze swoją działalnością. Opłata rejestracyjna jest zatem wydatkiem samej spółki i może obciążać jej koszty uzyskania przychodów, jeżeli ostatecznie obciąża jej majątek. Jest to koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy).
Jak ująć koszty zawiązania spółki z o.o. i koszty organizacji w księgach?
Kosztami organizacji jest ogół wydatków ponoszonych w związku z utworzeniem spółki: koszty aktu notarialnego i jego wypisów, PCC od umowy spółki, opłaty rejestracyjne oraz koszty doradztwa dotyczącego przygotowania i zawarcia umowy spółki. Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do spółek handlowych, w tym również w organizacji (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Spółka w organizacji otwiera księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, w ciągu 15 dni od tego zdarzenia (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). W praktyce pierwszym takim zdarzeniem jest zwykle wniesienie wkładów na pokrycie kapitału zakładowego.
Ustawa o rachunkowości nie przewiduje wykazywania kosztów organizacji w aktywach ani rozliczania ich w czasie. Wydatki obciążające spółkę odnosi się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej okresu, w którym je poniesiono.
Wydatki na sporządzenie umowy spółki w formie aktu notarialnego, wypisy aktu oraz PCC od umowy spółki są wydatkami wspólników związanymi z objęciem udziałów. Jeżeli wspólnicy pokrywają je z własnych środków, nie wprowadza się ich do ksiąg rachunkowych spółki. Jeżeli opłacono je ze środków spółki, samą zapłatę ujmuje się w księgach, ale nie zalicza się ich w ciężar kosztów, lecz odnosi się na rozrachunki ze wspólnikami zapisem:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z udziałowcami),
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący”.
Jeżeli umowa spółki przewiduje, że koszty zawiązania ponosi spółka, wydatki te odnosi się w koszty działalności operacyjnej według ich rodzaju: wynagrodzenie notariusza, wypisy aktu oraz usługi prawne jako usługi obce, na koncie 402 „Usługi obce”, a PCC jako podatek, na koncie 403 „Podatki i opłaty”. Należy przy tym mieć na uwadze, że ujęcie ich w kosztach bilansowych nie zmienia ich kwalifikacji podatkowej, dla celów podatkowych wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki.
Natomiast opłata sądowa za wpis spółki do KRS, poniesiona już po zawiązaniu spółki, obciąża koszty działalności operacyjnej, a ewidencja w księgach rachunkowych wygląda następująco:
- Wn konto 403 „Podatki i opłaty”,
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący”.
Przykład 1.
Dwie osoby fizyczne zawiązały przed notariuszem spółkę z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym 5000 zł, dzielącym się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł, pokrytym w całości wkładami pieniężnymi. Wynagrodzenie notariusza wraz z VAT oraz PCC od umowy spółki wspólnicy pokryli ze środków prywatnych. Wniesienie wkładów było pierwszym zdarzeniem wywołującym skutki majątkowe, więc na ten dzień spółka otworzyła księgi rachunkowe. Zarząd złożył następnie wniosek o wpis do KRS, a opłatę sądową w kwocie 500 zł opłacono z rachunku spółki. Spółka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4. Jak ująć te wydatki w księgach rachunkowych spółki? Wynagrodzenie notariusza i PCC od umowy spółki są wydatkami wspólników związanymi z objęciem udziałów. Skoro pokryli je ze środków prywatnych, nie wprowadza się ich do ksiąg rachunkowych spółki. Opłata sądowa jest natomiast wydatkiem spółki w organizacji, poniesionym już po zawarciu umowy spółki i obciąża koszty jej działalności operacyjnej. Na podstawie wyciągu bankowego opłatę tę w kwocie 500 zł można ująć w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn konto 403 „Podatki i opłaty”,
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący”.
Przy czym dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów spółki jest wyłącznie opłata sądowa.
Koszty zawiązania spółki z o.o. wymagają rozdzielenia na dwie grupy, a granicą jest moment zawarcia umowy spółki. Podatnikiem PCC od umowy spółki jest sama spółka. Wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy spółki oraz PCC od tej umowy nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów spółki. Jeżeli zgodnie z umową koszty te obciążają wspólników, nie ujmuje się ich w księgach spółki, gdy wspólnicy pokrywają je z własnych środków. Gdy spółka opłaciła je za wspólników, wykazuje należność od wspólników. Jeżeli natomiast umowa spółki przewiduje, że koszty zawiązania ponosi spółka, ujmuje się je w jej kosztach bilansowych, ale dla celów podatkowych nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Kosztem spółki, zarówno bilansowym, jak i podatkowym, jest natomiast opłata sądowa za wpis do KRS, ponoszona już przez spółkę w organizacji. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania PCC odlicza się wynagrodzenie notariusza wraz z VAT oraz opłatę sądową.
