Remont i modernizacja środka trwałego przed oddaniem do użytkowania

Prowadzenie działalności gospodarczej w większości przypadków wymaga użycia określonych środków, tj. sprzętu komputerowego, samochodu, budynków, lokali. Oczywiście stanowią one nakłady inwestycyjne niezbędne do rozwoju (lub dalszego rozwoju) przedsiębiorstwa. Przedsiębiorca ma jednak możliwość skorzystania z pomniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych składników stanowiących środki trwałe. W jaki sposób to zrobić oraz jak wpływa na to remont i modernizacja środka trwałego? Odpowiedź poniżej!

Czym są środki trwałe i odpisy amortyzacyjne?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości za środki trwałe uważa się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych;
4. inwentarz żywy.

Katalog środków trwałych został określony w sposób otwarty, tj. ustawodawca pozostawił dość szeroką furtkę podatnikowi, tym samym za środek trwały uznane może być niemal wszystko.

Jednakże ograniczenie powstaje na gruncie prawa podatkowego i możliwości zaliczenia amortyzacji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu.

Według art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie z generalną zasadą wskazaną w ww. przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika;
• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika;
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok;
• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Kryterium „kompletności” zostaje spełnione wówczas, gdy środek trwały jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Remont a modernizacja środka trwałego

Zgodnie z art. 3 ust. 8 ustawy prawo budowlane przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja środka trwałego następuje wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT środek trwały wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n (wymogi prowadzonej ewidencji), najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Środek trwały może być wprowadzony, jeżeli spełnia wymogi wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (szczegółowo opisane wyżej). Istotne jest, by w chwili jego zgłoszenia był zdatny do użytku oraz kompletny.

W chwili wprowadzenia środka trwałego należy podać jego wartość początkową. Za wartość początkową uważa się cenę nabycia (w przypadku zakupu środka trwałego). Natomiast cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Pojawia się w tym przypadku pytanie, czy wydatki poniesione na modernizację środka trwałego poniesione przed jego wprowadzeniem, a związane z remontem/modernizacją, należy zaliczyć do łącznej kwoty ceny nabycia?

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 roku, 0114-KDIP3-1.4011.355.2018.1.KS1:

„Określając cenę nabycia należy również zwrócić uwagę, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać. Zatem warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania”.

Organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu umożliwiającego jego wykorzystanie na potrzeby działalność gospodarczej są składnikami wartości początkowej, tj. zwiększają wartość początkową tego środka trwałego.

Przykład 1.

Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zawodowego wynajmu nieruchomości. W styczniu 2019 roku nabył lokal mieszkalny w stanie nienadającym się do zamieszkania – brak zdolności do użytku. Przeprowadził remont kuchni (wymiana glazury, terakoty, montaż klimatyzacji i instalacji wentylacyjnej), łazienki, w każdym pokoju zamontowana została klimatyzacja i odnowiono podłogi oraz odmalowano ściany, wymienione zostały również wszystkie okna. Czy remont/modernizacja zwiększają wartość początkową środka trwałego?

W powyższej sytuacji mamy do czynienia z dwojakim rodzajem kosztów związanych z przedmiotowym lokalem: koszty remontu oraz koszty modernizacji.

Koszty remontu stanowią np. pomalowanie ścian, odnowienie podłóg, zmiana płytek, tj. takie czynności, które przywracają stan pierwotny. Natomiast za koszty modernizacji należy uznać np. montaż klimatyzacji czy systemu wentylacji, który zwiększa użyteczność lokalu.

W związku z tym, że lokal przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych nie nadawał się do użytkowania, wszelkie udokumentowane koszty związane z przywróceniem środka do stanu pierwotnego oraz koszty związane z modernizacją lokalu należy zaliczyć do ceny nabycia, a łączny koszt stanowiłby wartość początkową środka trwałego.

W związku z tym za wartość początkową należy przyjąć: cenę nabycia, koszty związane z aktem notarialnym, podatki, koszty związane z remontem, koszty związane z modernizacją.

Remont środka trwałego wprowadzonego do ewidencji

Inaczej rzecz miałaby się w sytuacji, gdyby remont był przeprowadzany w środku trwałym wprowadzonym już do ewidencji. Wówczas koszty remontu stanowiłyby koszty uzyskania przychodu już w momencie ich poniesienia, natomiast koszty modernizacji zwiększałyby wartość początkową środka trwałego.

Remont następujący w toku eksploatacji środka trwałego jest wynikiem zużycia środka trwałego. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie (modernizację) środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Remont i modernizacja środka trwałego jak rozliczyć wydatki w zależności od statusu podatnika (podatnik VAT czynny a podatnik VAT zwolniony)?

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przykład 2.

Jan Kowalski prowadzi działalność w zakresie zawodowego wynajmu nieruchomości. Nabył lokal mieszkalny do remontu. Remont przeprowadzał w lutym 2019 roku Jan Nowak będący podatnikiem podatku VAT. Jan Nowak wystawił na rzecz Jana Kowalskiego fakturę na kwotę 15 000,00 zł brutto. W związku z tym, że remont dotyczył lokalu przeznaczonego do najmu w ramach działalności, Jan Kowalski dokonał obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego. Faktura została wystawiona również w lutym 2019 roku. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT odliczeń nie można dokonać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma dokument celny lub fakturę. Tym samym prawo do odliczenia powstało nie wcześniej niż w lutym 2019 roku. Gdyby podatnik tego nie zrobił, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz wykonujący czynności opodatkowane tym podatkiem.