Poradnik Przedsiębiorcy

Ulepszenie środka trwałego a całkowita amortyzacja

Wartość środków trwałych polega ujęciu w kategorii kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Dodatkowo podatnicy mogą ponosić wydatki na ulepszenie środków trwałych, które to podnoszą ich wartość początkową. W świetle tych informacji zastanówmy się, w jaki sposób potraktować sytuację, w której ulepszenie środka trwałego dotyczy całkowicie zamortyzowanego składnika majątku.

Amortyzacja środka trwałego

Ogólny mechanizm dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyznacza art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.

W przepisie tym możemy przeczytać, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dodajmy również, że w myśl art. 22n ust. 4 ustawy PIT zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. 

Jak widać z przywołanej regulacji, amortyzacja trwa od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środka trwałego do używania (co jest jednoznaczne z wpisaniem takiego składnika majątku do ewidencji ŚT) i kończy się w miesiącu, w którym dochodzi do zrównania odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przyjętą w ewidencji.

Amortyzacja na gruncie prawa podatkowego trwa od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do tego miesiąca, w którym suma odpisów amortyzacyjnych zrównuje się z wartością początkową.

Ulepszenie środka trwałego

Następnym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest kwestia ulepszenia środka trwałego.

Otóż jak podaje art. 22g ust. 17 ustawy PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. 

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. 

W rezultacie w sytuacji, gdy wydatki na ulepszenie przekraczają 10 000 zł w danym roku, to stanowią ulepszenie środka trwałego. Tego rodzaju wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają amortyzacji zgodnie z metodą amortyzacyjną stosowaną dla środka trwałego.

Natomiast jeżeli wydatki na ulepszenie nie przekraczają 10 000 zł w danym roku, to nie są traktowane jako ulepszenie środka trwałego i obciążają koszty bieżącego okresu.

Po drugie ustalenia wymaga, czy konkretny wydatek jest remontem, czy ulepszeniem. Warto bowiem podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego te dwa zdarzenia wywołują inne skutki podatkowe. 

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do niego należy stosować definicję sformułowaną w przepisach Prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącą konserwację, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. 

Natomiast z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

  • przebudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni – kubatury;

  • adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;

  • rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;

  • modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Podatnicy muszą zatem pamiętać, że wszelkiego rodzaju prace o charakterze odtworzeniowym i przywracającym pierwotną zdolność użytkową środka trwałego stanowią remont, a nie ulepszenie. To z kolei oznacza, że niezależnie od wielkości poniesionego wydatku będą to koszty księgowane na bieżąco, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Te bowiem obejmują wyłącznie wydatki na ulepszenie powyżej 10 000 zł.

Takie stanowisko potwierdzają również wyroki sądu. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 28 stycznia 2015 roku (I SA/Gl 847/14) wyraźnie wskazał, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi zarówno jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z powiększeniem wartości początkowej środka trwałego mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do wydatków na ulepszenie takiego składnika o wartości powyżej 10 000 zł.

Ulepszenie środka trwałego, który został całkowicie zamortyzowany

Naturalnie całkowita amortyzacja nie oznacza, że podatnik musi pozbyć się takiego środka trwałego. Taki składnik nadal może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, przy czym podatnik nie może już dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Może zdarzyć się taka sytuacja, w której podatnik poniósł wydatki na ulepszenie całkowicie zamortyzowanego środka trwałego. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób należy rozpatrywać taki przypadek w kontekście kosztów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują takiego przypadku w sposób szczególny, co oznacza, że należy stosować ogólne regulacje.

W konsekwencji wartość początkową należy podwyższyć o wydatki dokonane na ulepszenie i od tej wartości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodą przyjętą dla środka trwałego. Nie ma zatem znaczenia to, że środek trwały uległ całkowitej amortyzacji.

W przypadku ulepszenia całkowicie zamortyzowanego środka trwałego podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, stosując dotychczasową metodę amortyzacji. Amortyzacja obejmuje nieumorzoną dotychczas wartość początkową środka trwałego, czyli wartość ulepszenia. Podatnik nie może natomiast ująć wydatków na ulepszenie całkowicie zamortyzowanego środka trwałego jednorazowo w kosztach podatkowych.

Przechodząc zatem do podsumowania naszych ustaleń, wskazać należy, że w zakresie ulepszenia całkowicie zamortyzowanego środka trwałego należy stosować zasady ogólne amortyzacji w tym dotychczas stosowaną stawkę amortyzacyjną.