Skarga konstytucyjna na decyzję organu podatkowego

Skarga konstytucyjna jest instytucją chroniącą podstawowe prawa oraz wolności obywatela. W poniższym artykule zastanowimy się, czy może być ona wniesiona w zakresie spraw podatkowych, w których organ wydał decyzję, a jeżeli tak, to w jakim trybie i na jakich warunkach.

Podstawy wniesienia skargi konstytucyjnej

Podstawą wniesienia skargi konstytucyjnej jest art. 79 Konstytucji, gdzie czytamy, że każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. 

W kwestiach proceduralnych warto sięgnąć do art. 53 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, gdzie czytamy, że skarga konstytucyjna zawiera:

1. określenie kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją;
2. wskazanie, która konstytucyjna wolność lub prawo skarżącego, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone;
3. uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub prawem skarżącego, z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie;
4. przedstawienie stanu faktycznego;
5. udokumentowanie daty doręczenia wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1;
6. informację, czy od wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 77 ust. 1, został wniesiony nadzwyczajny środek zaskarżenia.

Ponadto do skargi konstytucyjnej dołącza się:

1. wyrok, decyzję lub inne rozstrzygnięcie wydane na podstawie przepisu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1;
2. wyroki, decyzje lub inne rozstrzygnięcia potwierdzające wyczerpanie drogi prawnej, o której mowa w art. 77 ust. 1;
3. pełnomocnictwo szczególne.

Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 44 ww. ustawy w zakresie sporządzenia i wniesienia skargi konstytucyjnej oraz zażalenia na postanowienie o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, a także reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed Trybunałem, istnieje obowiązek zastępstwa skarżącego przez adwokata lub radcę prawnego, chyba że skarżącym jest sędzia, prokurator, adwokat, radca prawny, notariusz, profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych.

W kontekście spraw podatkowych warto zwrócić uwagę, że podmiotem legitymowanym do wniesienia skargi konstytucyjnej nie jest doradca podatkowy.

Skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Jeżeli skarżący wniósł nadzwyczajny środek zaskarżenia (np. wniosek o wznowienie postępowania albo o stwierdzenie nieważności decyzji), Trybunał może zawiesić postępowanie do czasu rozpoznania tego środka.

Dopuszczalność wniesienia skargi konstytucyjnej

W świetle ww. przepisów możemy wskazać, że skarga konstytucyjna jest dopuszczalna w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• zaskarżony przepis stanowi podstawę prawną ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego;
• rozstrzygnięcie prowadzi do naruszeń wolności lub praw przysługujących skarżącemu (podstawa skargi konstytucyjnej).

Odnośnie do pierwszego z ww. warunków zaznaczmy, że dopuszczalne jest wniesienie skargi konstytucyjnej w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje już żadną procedurą umożliwiającą weryfikację decyzji podatkowej. W przypadku rozstrzygnięcia w drodze decyzji podatkowej nie chodzi tu wyłącznie o wniesienie odwołania, ale i o złożenie skargi do WSA i następnie skargi kasacyjnej do NSA. Dopiero po wyczerpaniu całego trybu sądowoadministracyjnego podatnik może wnieść skargę konstytucyjną.

Przykład 1.

Pan Maciej niezadowolony z decyzji naczelnika urzędu skarbowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wniósł w ustawowym terminie odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pan Maciej postanowił wnieść skargę konstytucyjną do TK. Czy działanie pana Macieja jest prawidłowe?

W opisanym przypadku nie został spełniony warunek ostateczności rozstrzygnięcia. W zakresie weryfikacji poprawności decyzji podatkowej pan Maciej ma do dyspozycji drogę sądowoadministracyjną poprzez złożenie skargi na decyzję do WSA. W konsekwencji na tym etapie skarga konstytucyjna jest przedwczesna.

Natomiast w ramach drugiego warunku należy zauważyć, że skarga konstytucyjna może być wniesiona, gdy naruszono konkretne prawa oraz wolności wynikające z Konstytucji. To zatem oznacza, że w podstawie skargi konstytucyjnej nie można powołać się na ogólne naruszenie praw podatnika wynikających z Konstytucji. W skardze należy w sposób dokładny wyjaśnić oraz opisać, jakie konkretnie prawa lub wolności zostały naruszone oraz na czym owo naruszenie polega.

Jakich przepisów podatkowych dotyczy skarga konstytucyjna?

Bezpośrednio z treści przepisów wynika, że skarga konstytucyjna odnosi się do zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego. 

W związku z tym skarga konstytucyjna nie może dotyczyć aktów prawa międzynarodowego. W rezultacie podatnik nie może złożyć skargi w zakresie przepisów ratyfikowanych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy też w ramach Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Co jednak istotne, w orzeczeniu TK SK 45/09 dopuszczono możliwość kwestionowania w skardze treści rozporządzeń unijnych, o ile są one podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

W tym miejscu należy też podkreślić, że skarga konstytucyjna nie może dotyczyć interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Takie interpretacje nie rozstrzygają bowiem o prawach i obowiązkach podatnika, lecz przedstawiają stanowisko organu podatkowego co do wykładni przepisów podatkowych i nie mają dla wnioskodawcy charakteru wiążącego.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zostały wyłączone z zakresu skargi konstytucyjnej. Jednocześnie podatnicy, którzy rozważają opcję wniesienia skargi, muszą pamiętać, że przysługuje ona na ostateczne rozstrzygnięcia i dotyczy tylko przypadków naruszenia konkretnych praw oraz wolności wyrażonych w Konstytucji.