Przedmiotem naszych rozważań będzie ustalenie możliwości zaliczenia przez pracodawcę do kosztów podatkowych wydatków związanych z finansowaniem składek w związku z wypłatą premii pracowniczych. Szczególną uwagę zwrócimy na określenie okresu rozliczeniowego, w którym składki z tytułu premii pracowniczych mogą stanowić koszt podatkowy.
Składki z tytułu premii pracowniczych jako koszt podatkowy
Nie ulega wątpliwości, że premie pracownicze mieszczą się w katalogu przychodów ze stosunku pracy. Pracodawca wypłacający premie jest zobowiązany potrącić z tego tytułu składki społeczne. W tym zakresie wskażmy zatem, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze. Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi i obejmują również premie oraz związane z tym składki finansowane przez pracodawcę (płatnika).
Należy jednak zwrócić uwagę na szczególne reguły zaliczania składek do kosztów podatkowych. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 4h ustawy CIT, składki z tytułu należności pracowniczych określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40), stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.
Owym odrębnym przepisem jest art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który podaje, że płatnik opłaca składki za dany miesiąc nie później niż:
- do 5. dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
- do 15. dnia następnego miesiąca – dla płatników składek posiadających osobowość prawną;
- do 20. dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników składek.
Ponadto należy mieć na uwadze, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy CIT nie uważa się za koszt podatkowy nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek (z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h) określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Powyższy kształt przepisów obowiązuje od 1 stycznia 2023 roku. W tym miejscu warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.311.2023.1.ASK), który wskazał, że wykładnia powyższych przepisów wskazuje, iż składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 roku, w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia, których składki te dotyczą, są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.
W przypadku uchybienia terminu zapłaty składek ZUS należy dokonać „wstecz” korektę kosztów związanych z tymi składkami, tj. skorygować koszty miesiąca, w którym zaliczono na zasadzie memoriału składki do kosztów podatkowych. Składki te stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Zatem od 2023 roku dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia.
Kiedy premia pracownicza jest należna?
Jak wynika z przedstawionych przepisów, istotnego znaczenia nabiera poprawne określenie momentu, w którym wynagrodzenie z tytułu premii jest należne. To bowiem rzutuje na określenie miesiąca, w którym pracodawca może rozpoznać koszt podatkowy z tytułu finansowanych składek społecznych.
Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu na wykładni literalnej za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 maja 2019 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.128.2019.1.MS), wydatki na wypłatę rocznej nagrody będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne (czyli na zasadzie memoriałowej), tj. w grudniu danego roku, choć jej wypłata będzie miała miejsce w roku następnym (w terminie do 15 stycznia roku następnego), pod warunkiem że zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w spółce.
Składki z tytułu premii pracowniczych w kosztach na przykładzie
Biorąc pod uwagę, że na moment rozpoznania kosztu z tytułu składek finansowanych przez płatnika z uwagi na premię pracowniczą wpływ mają dwie daty (należność oraz termin wynikający z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych), warto przedstawić przykład pozwalający lepiej zrozumieć mechanizm ujmowania w kosztach.
Przykład 1.
Spółka Alfa w układzie zbiorowym pracy zawarła zapis, zgodnie z którym roczne premie dla pracowników za rok poprzedni są należne w styczniu. Wypłaci je 10 lutego. W którym miesiącu spółka może rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sfinansowanych składek od wypłaconej premii?
Dla płatników posiadających osobowość prawną termin opłacania składek to 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu wypłaty, czyli w tym przypadku będzie to 15 marca.
Jeżeli zatem spółka Alfa:
- zapłaci składki społeczne do 15 marca, to będą one stanowiły koszt stycznia (zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy CIT);
- zapłaci składki społeczne po 15 marca, to będą one stanowiły koszt marca (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy CIT)
Zwróćmy uwagę, że w powyższym przykładzie nie ma znaczenia data wypłaty premii. W żadnym wariancie spółka Alfa nie rozpozna kosztu podatkowego w lutym.
Końcowo zwróćmy uwagę, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Powyższy przepis dotyczy premii wypłacanych z podzielonego zysku spółki. W rezultacie składki ZUS od premii dla pracowników finansowane z bieżących środków spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast składki ZUS w części finansowanej z podzielonego zysku nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
W podsumowaniu wskażmy, że finansowane przez płatnika składki z tytułu premii pracowniczych stanowią koszt podatkowy, pod warunkiem że premia jest należna, a składki zostały przez płatnika zapłacone do ZUS-u. Dodatkowym warunkiem zaliczenia ich w koszty jest to, aby finansowanie odbyło się z bieżących środków płatnika, a nie z podzielonego zysku.
