Może zdarzyć się sytuacja, w której podatnik otrzymuje większe wynagrodzenie, niż powinien. Podlega ono zwrotowi w kwocie brutto. W związku z tym pojawia się jednak pytanie o sposób rozliczenia podatku. Czy w sytuacji, w której ma miejsce zwrot nadpłaconego wynagrodzenia w kwocie brutto mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem przychodu? W poniższym artykule postaramy się odpowiedzieć na tak postawione pytanie.
Zwrot nadpłaconego wynagrodzenia w kontekście przepisów podatkowych
W pierwszej kolejności odnieśmy się do regulacji prawa cywilnego, a konkretnie do art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego (kc), gdzie czytamy, że świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.
W momencie wypłaty wynagrodzenia kwota przychodu podlega opodatkowaniu, co oznacza, że podatnik otrzymuje przychód w kwocie netto. W sytuacji, gdy okaże się, że kwota wynagrodzenia została przekazana nienależnie, po stronie podatnika powstaje obowiązek zwrotu, przy czym – jak wskazaliśmy – należy go dokonać w kwocie brutto. Taka sytuacja powoduje, że podatnicy mogą mieć obawy co do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty. Świadczeniem nienależnym jest cała kwota przychodu, zarówno dla płatnika, który poniósł wydatek na rzecz pracownika, jak i dla pracownika, mimo że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.
W celu wyjaśnienia wątpliwości należy wskazać, że rozliczenie zwrotu odbywać się będzie poprzez odliczenie od dochodu i w tym zakresie obowiązują dwa mechanizmy.
Pierwsza z metod została opisana w art. 41b ustawy PIT, gdzie czytamy, że jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).
Powyższy przepis realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez pracownika zwrot, począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia.
Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, że przepada ona podatnikowi. W takim bowiem przypadku zastosowanie znajduje druga metoda. Otóż oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca wprowadził procedury dokonywania takich odliczeń przez podatnika. Mechanizm ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy płatnik nie pobiera zaliczek od podatnika.
Jeżeli więc płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokonuje sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.
Podatnik dokonuje tego samodzielnie poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz). Podatnik dokonuje odliczenia poprzez załącznik PIT/O dołączany do zeznania rocznego.
Wspomniany art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT stanowi, że podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.
Kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Wynika to bezpośrednio z treści art. 26 ust. 7h ww. ustawy.
Jak zatem widać, w sytuacji gdy płatnik nie dokona potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokona takiego zwrotu płatnikowi z własnych środków – wówczas podatnikowi będzie przysługiwało prawo do samodzielnego pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.
Częściowy zwrot nadpłaconego wynagrodzenia
Możliwa jest także sytuacja, w której podatnik dokonuje jedynie częściowego zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia. W tym zakresie warto sięgnąć do treści interpretacji Dyrektora KIS z 21 września 2020 roku (nr 0113-KDWPT.4011.117.2020.1.MH). W piśmie tym wskazano, że ustawa PIT nie uzależnia obowiązku płatnika od otrzymania całkowitej kwoty świadczenia od pracownika. Płatnik nie ma bowiem możliwości odzyskania zapłaconej od tego świadczenia zaliczki na podatek. Dla pracodawcy cała kwota przychodu jest świadczeniem, które poniósł na rzecz pracownika, nie jest w tym przypadku istotne dzielenie jej na kwotę netto czy brutto.
W sytuacji zatem, gdy pracownik dokona tylko częściowego zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, nie należy traktować tego jako zwrotu kwoty netto, tylko jak częściowy zwrot kwoty przychodu, w której zawiera się również podatek. To oznacza, że pracownik odzyska tym samym podatek tylko od tej części, którą zwrócił. Tym samym uznać należy, że zobowiązanie płatnika i uprawnienia podatnika do rozliczania zwróconych nienależnie pobranych świadczeń zarówno obciąża płatnika, jak i przysługuje samemu pracownikowi w takiej wysokości, w jakiej faktycznie została zwrócona.
W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że jeżeli otrzymany przez pracownika przychód w postaci odprawy likwidacyjnej okazał się nienależny, to pracownik powinien dokonać jego zwrotu w pełnej wysokości. Przychodem pracownika była bowiem cała kwota otrzymanej odprawy łącznie z pobranym przez płatnika podatkiem dochodowym.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że podatnik powinien dokonać zwrotu nienależnego świadczenia w pełnej wysokości. Rozliczenie dokonanego zwrotu odbywa się zgodnie z jedną z dwóch metod przewidzianych w ustawie PIT.
