Skutki podatkowe połączenia spółek

Dynamiczna sytuacja ekonomiczna na rynku sprawia, że niektóre podmioty gospodarcze dokonują przekształceń, połączeń (fuzji), zawiązują nowe podmioty, a nawet likwidują swoją działalność. Jak kształtują się prawa i obowiązki nowopowstałego podmiotu w zakresie prawa podatkowego? Czy w przypadku podatku VAT może dojść do sukcesji praw i obowiązków w zakresie zwolnienia z podatku VAT? Sprawdź, jakie są skutki podatkowe połączenia spółek!

Łączenie się spółek – jakie możliwości przedstawia Kodeks spółek handlowych?

Zgodnie z art. 492 ustawy Kodeks spółek handlowych (ksh) połączenie spółek prawa handlowego może być dokonane przez:

1. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowaną) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ksh w zakresie łączenia spółek przewiduje jednak pewne zasady:

• spółki kapitałowe (spółka z o.o., spółka akcyjna) mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna);

• spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną – w razie połączenia ze spółką kapitałową, spółka osobowa może być jedynie przejęta;

• w przypadku połączenia spółek osobowych może powstać jedynie spółka kapitałowa.

W zakresie praw i obowiązków spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że z dniem połączenia na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2018 roku (sygn. akt I OSK 1740/17) „konsekwencją połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. jest utrata bytu prawnego jedynie przez spółkę przejmowaną, w której wszystkie prawa i obowiązki wstępuje spółka przejmująca, co następuje z chwilą połączenia, a więc z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej, co powoduje jednocześnie wykreślenie spółki przejmowanej z rejestru (art. 493 § 1 i 2 oraz art. 494 § 1 k.s.h.). Połączenie to nie prowadzi zatem do utraty bytu prawnego spółki przejmującej i wykreowania na bazie majątków łączących się spółek nowego podmiotu prawa handlowego, jak ma to miejsce w przypadku połączenia na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., a więc łączenia się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka przejmująca nadal istnieje zatem jako odrębny podmiot, a wszelkie nabyte przez nią przed połączeniem prawa, w tym prawa ze sfery publicznoprawnej, pozostają przy tej spółce. Sukcesja uniwersalna, a więc wstąpienie spółki przejmującej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, wywołuje zatem także skutki w sferze praw i obowiązków publicznoprawnych. W konsekwencji uznać należy, iż skoro następstwo prawne występuje pod tytułem ogólnym, to nie mamy do czynienia z zakończeniem działalności spółki przejętej, lecz z kontynuacją tej działalności przez spółkę przejmującą”.

Przykład 1.

Spółka A zajmująca się produkcją maszyn przemysłowych łączy się ze spółką B, która zajmuje się cięciem laserem metalu. Spółka A jest spółką przejmującą. Zgodnie z generalną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka B zostaje „wchłonięta” przez Spółkę A, a od chwili połączenia wszelkie prawa i obowiązki ciążące na Spółce B przechodzą na Spółkę A. Spółka A staje się stroną umów i decyzji, tam gdzie dotychczas występowała Spółka B. Spółka B traci swój byt prawny i przestaje istnieć na rynku jako podmiot gospodarczy.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 roku (sygn. akt III SK 15/16), „celem unormowania wynikającego z art. 494 § 1 i 2 k.s.h. [sukcesja uniwersalna praw i obowiązków] jest ułatwienie obrotu i usprawnienie przebiegu procesów konsolidacyjnych także przez zabezpieczenie interesów pozostałych uczestników rynku (w szczególności przed pozornym zniknięciem podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie prawa)„.

Zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona przepisami ustawy lub decyzji o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi. Wobec tego do każdego połączenia spółek należy podejść indywidualnie, wnikliwie przeglądając prowadzoną przez spółkę przejmowaną lub spółki łączące się dokumentację.

Jakie są skutki podatkowe połączenia spółek?

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

• osób prawnych,

• osobowych spółek handlowych,

• osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

• innej osoby prawnej (osób prawnych),

• osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2016 roku (sygn. akt II FSK 2903/14), „zaznaczyć należy, że z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, iż wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych”.

Wyżej wymienione stanowisko NSA zakreśla ramy sukcesji w bardzo dużym zakresie. Nie chodzi tylko o ramy przedmiotowe (konkretne prawo czy obowiązek podatkowy), ale również ramy czasowe. Na gruncie prawa podatkowego sukcesję należy traktować tak, jakby to podmiot przejmujący (lub nowa spółka) byli od samego początku adresatami praw i obowiązków spółki przejmowanej (czy spółek łączących się).

Odnosząc się do sukcesji uregulowanej na gruncie ksh oraz w Ordynacji podatkowej to słuszne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 roku (sygn. akt I SA/Łd 1060/17): „Zgodnie z art. 294 § 1 k.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W następstwie tego zdarzenia z dniem połączenia spółka przejmująca na skutek sukcesji uniwersalnej wstępuje z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 93 o.p.). W wypadku fuzji przez przejęcie innej spółki zachodzi ciągłość historyczna tego samego podmiotu po stronie spółki inkorporującej.

Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji generalnej nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym”.

Skutki podatkowe połączenia spółek a zwolnienie podatkowe w VAT

W podatku VAT wyróżniamy dwa rodzaje zwolnień:

1. zwolnienie podmiotowe (ze względu na wysokość obrotu w roku podatkowym) oraz

2. zwolnienie przedmiotowe (kluczowe znaczenie ma rodzaj prowadzonej działalności).

Obecnie w przypadku zwolnienia podmiotowego próg warunkujący możliwość skorzystania ze zwolnienia wynosi 200 000,00 zł. Oczywiście nie w każdym przypadku podatnik będzie mógł skorzystać z tego zwolnienia, mimo nieprzekroczenia progu kwotowego. Wyłączenia wskazane zostały w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o zwolnienie przedmiotowe, to szczegółowe i kompleksowe wyliczenie przedmiotów działalności zwolnionych od podatku wskazane zostało w art. 43 ustawy o VAT.

Z sukcesji uniwersalnej wynika zasada, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ustawa o VAT w zakresie zwolnień czy to podmiotowych, czy przedmiotowych nie przewiduje wyłączeń od generalnej zasady sukcesji. Zatem można stwierdzić, że zwolnienia z podatku VAT przechodzą na następcę prawnego (spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną) o ile oczywiście prawo do zwolnienia z podatku VAT istniało w chwili (dacie) połączenia.

Zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych wyrażona w Ordynacji podatkowej każdorazowo wymaga analizowania pod kątem konkretnej i indywidualnej sprawy. Ograniczenia w zakresie „przejścia” zwolnień w podatku VAT na następcę prawnego mogą wynikać m.in. ze szczegółowych ustaw podatkowych czy rozporządzeń, dlatego też zalecana jest duża ostrożność.