Sprzedaż domu modułowego, w przeciwieństwie do tradycyjnych budynków, budzi wątpliwości w kontekście podatkowym. Podatnicy dokonujący sprzedaży budynków mają możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT w ramach upływu określonego okresu po pierwszym zasiedleniu. Biorąc pod uwagę treść przepisu, warto zastanowić się, czy możliwe jest zastosowanie omawianego zwolnienia do dostawy domów modułowych.
Zwolnienie od VAT w ramach pierwszego zasiedlenia
Na gruncie podatku VAT sprzedaż budynków jest kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. W zakresie wspomnianego zwolnienia przedmiotowego należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W kwestii statusu prawnego nieruchomości należy odnieść się przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z kolei część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powyższe wynika z art. 47 kc.
W myśl art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Natomiast związek gruntu z posadowionym na nim budynkiem oraz opodatkowanie gruntu i budynku jako jednej dostawy towaru reguluje art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Sprzedaż domu modułowego na gruncie podatku VAT
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczy dostawy towaru w postaci budynku. W tym miejscu wskażmy, że dostawa domu modułowego […] oraz czynności związane z jego produkcją, transportem oraz montażem na działce klienta – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Pojawia się zatem pytanie, czy w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru, czy ze świadczeniem usługi.
Z punktu widzenia nabywcy domu modułowego jest on zainteresowany gotowym produktem w postaci pełnowartościowego domu modułowego w stanie deweloperskim posadowionego na wskazanej działce. Klient zamawia gotowy dom modułowy w stanie deweloperskim. Zatem konieczne jest przeprowadzenie całego procesu, tj. budowy (produkcji) domu, jego transportu i montażu, w celu zrealizowania świadczenia.
Nabywca jest więc zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowego, na które składają się zarówno usługi, jak i towar (gotowy dom modułowy). Tym samym nabywca (klient) oczekuje zarówno produkcji domu modułowego, jak i usług polegających na transporcie modułów oraz ich montażu na wskazanej działce – których celem jest dostarczenie przedmiotowego domu modułowego.
W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja taka powinna co do zasady być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Zatem w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o 2 lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to 1 świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to 1 świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać, biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
W wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora KIS 13 listopada 2024 roku (nr 0111-KDSB1-1.440.281.2024.7.WK) podano, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia będzie dostawa towaru – domu modułowego, natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia, tj. transport oraz montaż przygotowanych elementów, należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego świadczenia.
Zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do dostawy domu modułowego
Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma określenie momentu pierwszego zasiedlenia. Należy zatem sięgnąć do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że ilekroć w ustawie mowa jest o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu, lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „wybudowanie” należy rozumieć jako wzniesienie budynku na gruncie. Tymczasem w przypadku dostawy domu modułowego trwałe połączenie domu modułowego z gruntem następuje dopiero w trakcie jego montażu na działce wskazanej przez klienta (tj. po dokonanej dostawie). Zatem dom modułowy można uznać za budynek, ale dopiero po jego montażu na działce klienta.
W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że dostawa budynku obejmuje zawsze działkę/grunt, na której budynek jest posadowiony. W przypadku sprzedaży domu modułowego taka sytuacja nie występuje, ponieważ przedmiotem świadczenia jest jedynie dom modułowy oraz towarzyszące mu usługi transportu i montażu. Zatem grunt nie stanowi elementu dostawy (nie jest własnością przedsiębiorcy). W rezultacie nie jest to dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w przytoczonych wcześniej przepisach prawa zawartych w kc.
Przykład 1.
Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży domów modułowych. W 2020 roku wyprodukowała pokazowy dom modułowy, który zamontowała na gruncie przed halą produkcyjną. W 2025 roku dom modułowy został sprzedany osobie prywatnej. Czy w zakresie sprzedaży domu modułowego spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Chociaż sprzedaż domu modułowego jest dostawą towaru, to jednak nie można uznać, że taki dom został wybudowany. To oznacza, że nie mieści się w zakresie pojęcia pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie opisanego zwolnienia.
Biorąc zatem pod uwagę treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że podatnik zajmujący się dostawą domów modułowych wraz z montażem nie może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto wskażmy, że zgodnie z WIS z 31 sierpnia 2022 roku (nr 0111-KDSB1-1.440.113.2022.4.EA) opisane świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według stawki 23% VAT.
