Ustalenie wartości początkowej środka trwałego ma kluczowe znaczenie dla celów amortyzacji. Zazwyczaj wartość początkowa ustalana jest na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jednak w wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego.
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały, niezbędne jest ustalenie jego wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi bowiem wartość początkowa środka trwałego. Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku odpłatnego nabycia za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środka trwałego uważa się koszt wytworzenia.
Za koszt wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Dodatkowo w myśl art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić:
- ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia;
- kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają zatem w sposób jednoznaczny, że w razie odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środka trwałego uważa się koszt wytworzenia. Wyjątek od tej zasady, dopuszczający ustalenie wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego, dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brakuje możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Należy podkreślić, że są to okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy zastosowaniu zasady ogólnej (przy odpłatnym nabyciu jest to cena nabycia, a przy wytworzeniu we własnym zakresie koszt wytworzenia) powinna mieć charakter obiektywny. Oznacza to sytuacje, w których podatnik nie dysponuje odpowiednią dokumentacją dotyczącą wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, ponieważ nie był zobowiązany jej posiadać. Użycie formuły „podatnik nie może ustalić” obejmuje także takie stany faktyczne, kiedy z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT.
Przykład 1.
Pan Jacek, prowadzący od 20 lat jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną według zasad ogólnych, rozlicza się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach swojej działalności świadczy usługi doradcze, a dodatkowo posiada w ewidencji środków trwałych nieruchomość niemieszkalną, którą nabył 15 lat temu. Pan Jacek rozszerzył wówczas działalność o wynajem nieruchomości (PKD 68.20.Z). Nieruchomość ta została wówczas wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do dzisiaj jest wynajmowana firmie prowadzącej w wynajmowanym lokalu zakład fryzjerski. Nieruchomość została kupiona w okresie, gdy ceny nieruchomości były znacznie niższe. W związku z dynamicznym wzrostem cen nieruchomości w ostatnich latach, wynikającym m.in. z wysokiej inflacji, która podniosła koszty materiałów budowlanych i robocizny, wzrostem popytu napędzanego niskimi stopami procentowymi ułatwiającymi uzyskanie kredytów, a także rozwojem infrastruktury oraz ekspansją miast wartość rynkowa nieruchomości znacznie się zwiększyła. Pan Jacek, obserwując aktualne ceny na rynku, stwierdził, że obecna wartość nieruchomości jest zdecydowanie wyższa niż jej pierwotna cena nabycia, uwzględniona w ewidencji środków trwałych i stosowana do naliczania amortyzacji. W związku z tym mężczyzna zastanawia się, czy może ustalić wartość początkową nieruchomości na podstawie jej aktualnej wyceny, opierając się na wycenie biegłego rzeczoznawcy, a tym samym zwiększyć odpisy amortyzacyjne na podstawie aktualnej wartości rynkowej.
Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalenia nowej wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny rynkowej, jeśli nieruchomość już wcześniej była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa ustalana jest zgodnie z ceną nabycia. Nie jest możliwe zwiększenie wartości początkowej nieruchomości dlatego, że aktualna cena rynkowa nieruchomości wzrosła.
Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny podatnika – interpretacja indywidualna
Rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny podatnika przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej (sygn. 0115-KDIT3.4011.294.2024.1.JS) z 7 maja 2024 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawcą jest przedsiębiorca prowadzący jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż […] (PKD 47.52.Z), który rozlicza się podatkiem liniowym. W 2017 i 2019 roku wnioskodawca zakupił 3 używane nieruchomości. W celu wyremontowania ich i przeznaczenia na wynajem lokali usługowych rozszerzył też działalność o wynajem nieruchomości (PKD 68.20.Z). Wszystkie lokale zostały nabyte w ramach licytacji dokonanej przez komornika – przez co ich początkowa wartość została znacznie zaniżona w porównaniu do wartości rynkowej. Budynki zostały wprowadzone do środków trwałych i amortyzowane od momentu ich nabycia. Od początku została zastosowana 10% stawka amortyzacji. W ciągu kolejnych lat przeszły remonty, które w większości miały na celu przywrócenie ich pierwotnego stanu technicznego i zdolności użytkowej, naprawę i wymianę zużytych elementów, miały one charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru, w związku z czym wydatki w tym zakresie zostały wliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obecnie okolica, w której znajdują się lokale, została rozbudowana, otworzyły się nowe firmy, została poprawiona infrastruktura drogowa, w związku z czym wartość lokalnych nieruchomości jest dużo wyższa niż w momencie, kiedy nabyte zostały budynki. Aktualnie lokale we wszystkich budynkach są wynajmowane. W związku z tym, że obecnie wartość tych budynków jest dużo wyższa niż w momencie ich nabycia, wnioskodawca ponownie wycenił wartość obu nieruchomości – wyceny tej dokonała firma zajmująca się wyceną nieruchomości – i otrzymał operaty szacunkowe wartości odtworzeniowej budynku. Zadano pytanie, czy w związku z powyższym jest możliwe ustalenie nowych wartości miesięcznych amortyzacji dla tych budynków z uwzględnieniem ich wyższej wartości wykazanej w operatach szacunkowych i czy po dokonaniu nowej wyceny i doszacowaniu nieruchomości będzie możliwe dokonywanie odliczeń amortyzacji wynikłej z różnicy między amortyzacją dokonaną a wynikającą z nowo oszacowanej wartości budynków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który twierdził, że w związku z tym, że cena nabycia nieruchomości była bardzo zaniżona i że obecnie takie nieruchomości mają wyższą wartość rynkową, ich ponowna wycena i zastosowanie wyższych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych jest zasadne. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brakuje możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły „podatnik nie może ustalić” w omawianym przepisie obejmuje także takie stany faktyczne, kiedy z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. Mając na uwadze powyższe, dyrektor KIS uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wartością początkową lokali usługowych jest ich suma nabycia wynikająca z aktu notarialnego oraz poniesionych wydatków na ich ulepszenie. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on możliwość dokonania ich ponownej wyceny i zastosowania wyższych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
