Sprzedaż produktów poza granice Unii Europejskiej otwiera przed polskimi przedsiębiorcami nowe rynki zbytu. Taka transakcja, definiowana jako eksport towarów, wymaga jednak znajomości specyficznych zasad rozliczeń podatkowych, zwłaszcza gdy nabywcą jest konsument. Jakie obowiązki w zakresie VAT i PIT ciążą na przedsiębiorcy dokonującym sprzedaży do krajów trzecich i jak prawidłowo ją udokumentować?
Eksport towarów
Na mocy art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez eksport towarów należy rozumieć: dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Dostawa towarów oznacza ich transport (w ramach eksportu), który może być realizowany przez dostawcę lub przykładowo przez agencję celną w imieniu dostawcy.
Transport towarów może być także realizowany przez nabywcę lub przez agencję celną realizującą go na rzecz nabywcy.
Eksport stanowi więc formalną (w przypadku odprawy) i fizyczną (w przypadku transportu i wywozu poza UE) sprzedaż, czyli przemieszczenie produktów poza terytorium Unii Europejskiej. Artykuły te mogą być przemieszczone poza UE poprzez wysyłkę lub transport. Tym samym sprzedaż wysyłkowa do krajów trzecich stanowi eksport towarów.
Niezwykle ważnym aspektem formalnym eksportu jest to, że w przypadku wywozu towarów poza UE musi on zostać potwierdzony przez właściwy organ celno-skarbowy. Natomiast sprzedawca (eksporter) musi mieć dokument celny potwierdzający dokonanie tej odprawy. W aktualnym stanie prawnym jest to dokument CC599C, który zastąpił IE-599.
Ten dokument nie tylko potwierdza (na gruncie VAT) faktyczne dokonanie wywozu towarów poza obszar UE, ale też uprawnia do zastosowania stawki VAT wynoszącej 0%, a dodatkowo – wraz z pozostałą dokumentacją – chroni podatnika przed ewentualną przyszłą kontrolą celną.
Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów
Obowiązek opodatkowania eksportowanych towarów powstaje na zasadach ogólnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy sprzedaż jest dokonywana na rzecz firmy, konsumenta lub innego podmiotu. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek opodatkowania eksportowanych dóbr powstaje z chwilą dokonania dostawy lub otrzymania zaliczki na jej poczet.
Faktyczny wywóz towarów w ramach eksportu najczęściej ma miejsce po dokonaniu odprawy celnej przez urząd celno-skarbowy. Czas realizacji bywa różny. Ponadto w eksporcie mogą uczestniczyć pośrednicy, np. agencje celne. Powoduje to nienormowane czasy transportu towarów poza UE.
Dodać do tego należy także regulacje panujące w różnych krajach dotyczące eksportu towarów, a dokładnie określenie dnia przeniesienia prawa do rozporządzania produktem jako właściciel.
Eksport towarów a stawka VAT
W nawiązaniu do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT podatnik wysyłający produkty za granicę ma prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Przede wszystkim musi w ogóle wystąpić eksport towarów, a więc przedsiębiorca musi być zarejestrowany w systemie celnym, mieć numer identyfikacyjny EORI (jako eksporter) nadany przez właściwy urząd celno-skarbowy i dokonać zgłoszenia produktów do odprawy celnej. W jej wyniku otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE. Dokumenty te wymieniono w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
Dokumenty potwierdzające dokonanie odprawy celnej w ramach eksportu towarów i umożliwiające zastosowania stawki 0% VAT | |
Lp. | Rodzaj dokumentu |
1. | Dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu |
2. | Dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność |
3. | Zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny |
4. | W przypadku wywozu wysyłki towarów na wyspę Helgoland (art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446 z 28 lipca 2015 roku uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego) dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest zaświadczenie potwierdzające wywóz towarów |
5. | Inne dokumenty potwierdzające eksport towarów np. dokumentacja, obejmująca w szczególności kopię faktury oraz dokument WZ (zawierające specyfikację liczby sztuk ładunku) wraz z podpisanymi przez nabywcę dokumentami przewozowymi CMR otrzymanymi od przewoźnika (firmy spedycyjnej) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa trzeciego |
Eksport towarów na rzecz konsumenta a stawka VAT
Zasady opodatkowania i rozliczania w podatku VAT są takie same w przypadku sprzedaży zagranicznej zarówno firmom, jak i osobom prywatnym. Eksporter musi zgłosić produkty do odprawy celnej oraz mieć wcześniej wspomniane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.
W sytuacji sprzedaży zagranicznej na rzecz firmy lub konsumenta, jeżeli odprawa została dokonana i eksporter posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, może on zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.
Jeżeli eksporter nie otrzymał jednego z dokumentów celnych, wówczas nie uwidacznia wartości eksportowanych produktów w ewidencji i deklaracji JPK_V7 za dany okres rozliczeniowy (miesiąc albo kwartał), tylko w kolejnym okresie ze stawką podatku VAT wynoszącą 0%. Musi wtedy dysponować jednym z dokumentów celnych przed upływem terminu do złożenia ewidencji i deklaracji VAT za ten kolejny okres rozliczeniowy (do 25. dnia tego kolejnego miesiąca albo kwartału).
Jeżeli eksporter nadal nie zdobędzie jakiegoś dokumentu celnego, wówczas wykazuje eksport w tym kolejnym okresie rozliczeniowym (miesiącu albo kwartale) na zasadach krajowej dostawy towarów, a zatem ze stawką VAT właściwą dla sprzedawanych (eksportowanych) produktów.
Jeżeli sprzedawca po upływie wszystkich powyższych okresów otrzyma wreszcie jeden z dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, to ma prawo wysłać korektę ewidencji i deklaracji JPK_V7X za miesiąc, w którym otrzymał dany dokument celny.
Warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku otrzymanej zaliczki jest jednak to, żeby wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym eksporter otrzymał zapłatę.
Co więcej, w tym okresie eksporter musi mieć dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza Unię Europejską.
Przykład 1
Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT, który nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, sprzedaje akcesoria do laptopów i tabletów. Podatek VAT rozlicza co miesiąc.
W sierpniu 2025 roku sprzedał produkty konsumentowi z Ukrainy, co udokumentował fakturą wystawioną w tym miesiącu. Produkty zostały wysłane. Przedsiębiorca uzyskał dokument celny potwierdzający wywóz towarów dopiero w listopadzie 2025 roku. Jak rozliczyć taką transakcję?
Ze względu na brak dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza UE przed 25 września 2025 roku (przed złożeniem deklaracji VAT za sierpień 2025 roku) przedsiębiorca musiał w rozliczeniu za październik wykazać wartość danego eksportu towarów jako krajową sprzedaż i opodatkować ją stawką 23% VAT.
Natomiast, gdy przedsiębiorca otrzymał w listopadzie dokument celny, wówczas mógł na bieżąco, a więc w rozliczeniu za listopad (na bieżąco) skorygować uprzednio ujęty podatek 23% VAT oraz ująć wartość danego eksportu według stawki 0% VAT.
Przykład 2
Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT, który nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, sprzedaje akcesoria do narzędzi przemysłowych. Podatek VAT rozlicza co miesiąc.
W ostatnim miesiącu jednym z nabywców był konsument ze Szwajcarii.
W maju 2025 roku przedsiębiorca otrzymał 50% zaliczki od tego konsumenta na poczet przyszłego eksportu towarów.
Zgłoszenia i wywozu towaru dokonała agencja celna działająca w imieniu konsumenta ze Szwajcarii w lipcu 2025 roku. W tym miesiącu przedsiębiorca otrzymał też pozostałą część należności za produkty.
Przedsiębiorca opodatkował otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu stawką 0% VAT. Niemniej dokumenty celne potwierdzające wywóz dostał od nabywcy dopiero w październiku 2025 roku.
W powyższych okolicznościach przedsiębiorca zrealizowany eksport towarów rozliczy w następujący sposób:
- w ewidencji i deklaracji VAT za maj 2025 roku dokona korekty stawki 0% VAT, według której opodatkował otrzymaną zaliczkę i opodatkuje ją według stawki 23% VAT,
- w ewidencji i deklaracji VAT za lipiec 2025 roku opodatkuje pozostałą kwotę otrzymanej należności według stawki 23% VAT,
- w ewidencji i deklaracji VAT za październik 2025 roku dokona korekty pełnej kwoty należności (zaliczka i pozostała kwota należności) ze stawki 23% VAT na stawkę 0% VAT.
Szczególne warunki dostawy towarów na eksport a stawka 0% VAT
Należy na koniec wspomnieć również o szczególnym uregulowaniu odnoszącym się do rozliczenia zaliczek na eksport produktów, a mianowicie o art. 41 ust. 9b ustawy o VAT przewidującym szczególne preferencje dotyczące otrzymanej zaliczki względem późniejszego dokonania wywozu towarów.
Chodzi tutaj o kwestię, w której wywóz towarów następuje później niż 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym sprzedawca otrzymał zaliczkę.
Stawkę preferencyjną VAT wynoszącą 0% podatnik zastosuje zatem do otrzymanej zaliczki, nawet jeżeli wywóz nastąpi po 2 miesiącach, licząc od końca miesiąca, w którym ją otrzymał, o ile jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Przypadków i okoliczności może być tutaj bardzo wiele, np. uzależnienie od momentu otrzymania produkowanych części na indywidualne zamówienie, wysyłka, uszlachetnienie towarów i ich ponowny odbiór, skomplikowany proces produkcyjny, sezonowość i ograniczenie potrzebnych elementów do wyprodukowania artykułów przeznaczonych na eksport i wiele innych.
Eksport towarów a obowiązek podatkowy w PIT
Obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) eksportu towarów – zarówno na rzecz firm, podmiotów, jak i konsumentów powstaje na zasadach ogólnych tzn. w dniu wydania rzeczy, ale nie później niż w dniu:
- wystawienia faktury,
- uregulowania całej należności.
Opodatkowanie podatkiem PIT wartości eksportowanych towarów nastąpi w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z powyższych zdarzeń.
Należy w tym miejscu podkreślić, iż otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki za eksportowane produkty nie powoduje obowiązku jej opodatkowania podatkiem PIT. Wyjątek od reguły stanowi stosowanie przez eksportera metody kasowej w PIT.
Dokonuje tego zgodnie z art. 11a ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Regulacja ta mówi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Bardzo ważne jest zatem ustalenie dnia obowiązkowego opodatkowania przychodu podatkiem PIT, bowiem od tego zależy data, jaką należy wziąć pod uwagę podczas przeliczania faktury eksportowej. Zależności te przedstawiono w poniższej tabeli.
Obowiązek podatkowy w PIT a przeliczenie faktury wyrażonej w walucie obcej na złote | |
Zdarzenie, które wystąpiło jako pierwsze | Sposób przeliczenia wartości z faktury wyrażonej w walucie obcej na polskie złote |
Zdarzenie wystawienia faktury nastąpiło przed dniem wydania towarów i uregulowania należności | według średniego kursu NBP dla danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego przed dniem wystawienia faktury |
Zdarzenie wydania towarów miało miejsce przed dniem wystawienia faktury i uregulowania należności | według średniego kursu NBP dla danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego przed dniem wydania towarów |
Zdarzenie otrzymania całej należności wystąpiło przed dniem wydania towarów i wystawienia faktury | według średniego kursu NBP dla danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego przed dniem otrzymania całej należności |
Zasady regulujące opodatkowanie eksportu towarów na rzecz firm, podmiotów i konsumentów podatkami VAT i PIT są takie same. W związku z tym sprzedaż zagraniczna produktów konsumentom opodatkowana jest na gruncie PIT i VAT według zasad ogólnych (w VAT właściwych dla eksportu). Warto o tym pamiętać, gdy jednym z nabywców będzie osoba mieszkająca w innym kraju.
