W wielu przypadkach podatnicy wraz z towarem przekazują swoim klientom opakowania. Obecnie coraz częściej są one zwrotne. Mimo że podatnicy przekazują opakowania zwrotne od wielu już lat, nadal zastanawiają się, jak dokumentować i opodatkowywać taką transakcję.
Kaucja zwrotna – opakowanie
W wielu przypadkach podatnicy dokonujący sprzedaży towarów za przekazane wraz z nimi opakowania pobierają kaucję.
W naszej ustawie o VAT brakuje regulacji dotyczących opakowań, w przypadku gdy nie pobrano kaucji. Gdy to zrobiono, zgodnie z prawem unijnym państwa członkowskie mogą stosować jedno z dwóch niżej wymienionych rozwiązań:
wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.
Ustawodawca wybrał pierwsze rozwiązanie. Przypomnijmy, że zgodnie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania VAT obejmuje koszty dodatkowe, takie jak:
prowizje,
koszty opakowania,
transportu i ubezpieczenia
– pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Ustawodawca w art. 29a ust. 11 ustawy o VAT potwierdził, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym i pobrał kaucję za to opakowanie lub określił taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Podatnik nie musi jednak stosować tej metody, może bowiem określić, że opakowanie wlicza w wartość towaru. W takim przypadku wartość opakowania zwiększy wartość dostawy.
W takiej sytuacji, jeśli podatnik dokona zwrotu opodatkowania, należy dokonać korekty faktury sprzedaży. W tym przypadku zmniejsza się więc wysokość podstawy opodatkowania.
Przykład 1.
Skład opału sprzedał klientowi cztery tony pakowanego w worki ekogroszku. Podatnik dowiózł go do swojego klienta na paletach. Nie pobrał za nie kaucji. Klient może zwrócić palety i wtedy otrzyma za nie zwrot. Jak rozliczyć taką sytuację?
W przypadku opakowań, za które nie pobrano kaucji, organy podatkowe skłaniają się do drugiego rozwiązania zaproponowanego przez ustawodawcę unijnego. W naszym przykładzie mamy do czynienia z paletami.
W przypadku palety transportowej organy podatkowe uważają, że są one opakowaniem w rozumieniu ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi; może być kosztem dodatkowym w rozumieniu ustawy o VAT.
W takim przypadku mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Podatnik winien ją wliczać w cenę towaru.
Opakowania zwrotne a VAT
Na wstępie przypomnijmy, że do opodatkowania dostawy opakowań dochodzi, jeżeli nabywca ich nie zwróci w odpowiednim terminie.
W takiej sytuacji przyjmujemy, że doszło do dostawy towarów, którymi są zatrzymane przez nabywcę opakowania. W związku z tym pobrana kaucja stanowi zapłatę za towar, jakim jest opakowanie.
Bardzo ważne jest więc określenie terminu zwrotu. W wielu przypadkach kontrahenci już na etapie umowy ustalają termin zwrotu opakowania.
Przykład 2.
Podatnik dokonał dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych. Dostawa miała miejsce 10 kwietnia. Odbiorcą był czynny podatnik podatku VAT. Z umowy wynikało, że zwróci on opakowania w ciągu 60 dni, licząc od dnia dostawy. Po określonym terminie jednak tego nie zrobił. Co istotne, dostawca pobrał kaucję za opakowania. Co powinien zrobić dostawca?
W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie (patrz art. 29a ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT).
W takim przypadku podatnik w terminie nie późniejszym niż 7 dni od dnia określonego w umowie dnia zwrotu wystawia fakturę (patrz art. 106i ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
W naszym przykładzie nie tylko więc należy opodatkować niezwrócone opakowania, lecz także trzeba taką sprzedaż w odpowiednim terminie udokumentować.
Termin zwrotu nie został określony w umowie
W przypadku, gdy podatnicy określą termin zwrotu opakowań, nie ma problemów z ich rozliczeniem w razie braku ich zwrotu.
Przykład 3.
Spółka dokonała dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych. Dostawa miała miejsce 10 kwietnia. Odbiorcą towarów był czynny podatnik podatku VAT. Z umowy nie wynikało, kiedy zwróci on opakowania. Nie zrobił tego, mimo że minęły już trzy miesiące. Co istotne, dostawca pobrał kaucję za opakowania. Czy w tym przypadku również dochodzi do dostawy opakowań?
W takim przypadku znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z tą regulacją podstawę opodatkowania podwyższa się wtedy o wartość opakowania w 60 dniu, licząc od dnia jego wydania.
Wówczas oczywiście także trzeba wystawić fakturę. W takiej sytuacji fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowania.
W takim przypadku sporządzamy więc fakturę w ten sam dzień, w którym podatnik dokonuje podwyższenia podstawy opodatkowania.
Podsumowując, podatnik w każdym przypadku, gdy nie dojdzie do zwrotu opakowań, za które pobrano kaucję, dokonuje ich opodatkowania. Pobrana kaucja jest wówczas zapłatą za opakowania. Co bardzo ważne, podatnik musi wystawić fakturę. Ustawodawca bardzo dokładnie określił, kiedy powinien ją wystawić.
