Bardzo wiele towarów sprzedawanych jest w opakowaniach zwrotnych, zwłaszcza gdy są zbywane w większych ilościach. Nie jest to jednak regułą. Niektórzy przedsiębiorcy decydują się pobierać kaucję za opakowania zwrotne. Inni tego nie robią. Natomiast w jednym i w drugim przypadku zwrot opakowań lub jego brak podatnik-sprzedawca ma obowiązek rozliczyć. W jaki sposób?
Regulacje unijne a możliwość korekty VAT o wartość kaucji
Przedsiębiorcy dokonujący sprzedaży towarów w jednych przypadkach pobierają kaucję za opakowanie (zwrotne), a w innych nie. Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT) nie zawiera przepisów dotyczących opakowań, w przypadku gdy nie pobrano kaucji.
Natomiast przepisy unijne umożliwiają krajom należącym do UE zastosowanie jednego z niżej wymienionych rozwiązań.
Regulacje unijne a możliwości państw członkowskich w zakresie rozliczenia kaucji na gruncie VAT | |
Rozwiązanie nr 1 | Rozwiązanie nr 2 |
Państwo członkowskie może wyłączyć kaucję z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone | Państwo członkowskie może włączyć kaucję do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone |
W polskiej ustawie o VAT, konkretnie w art. 29a ust. 6 pkt 2, zastosowano pierwsze rozwiązanie – podstawa opodatkowania VAT obejmuje koszty dodatkowe, takie jak:
- prowizje,
- koszty opakowania,
- koszty transportu i ubezpieczenia
– pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Co więcej, podstawę opodatkowania VAT obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, czyli w momencie, kiedy zostały zwrócone towary i opakowania, podatnik (sprzedawca) obniża podstawę opodatkowania VAT.
Rozliczenie wartości kaucji na gruncie VAT
Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Przykład 1.
Hurtownia alkoholu sprzedała klientowi 100 butelek napojów gazowanych. Sprzedawca dostarczył towar w opakowaniach paletowych i zgodnie z umową pobrał za te opakowania kaucję zwrotną. Gdy nabywca zwróci palety, otrzyma z powrotem wartość kaucji. Jak rozliczyć taką sytuację?
Sprzedawca nie wlicza do podstawy opodatkowania VAT wartości opakowań paletowych z uwagi na to, że pobrał kaucję za te opakowania. Gdy nabywca zwróci opakowania, wówczas otrzyma wartość kaucji.
W powyższej sytuacji sprzedawca nie wliczył wartości opodatkowania zwrotnego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wybrał drogę pobrania kaucji zwrotnej za dostarczone wraz z towarem opakowania zwrotne.
Niemniej nie jest to jedyne rozwiązanie, jakie sprzedawca może zastosować. Może on określić, że wartość opakowań będzie doliczać do wartości towaru. W takim wypadku wartość owych opakowań powiększy wartość dostawy towarów.
Przykład 2.
Przedsiębiorstwo handlujące paliwami stałymi sprzedało nabywcy 20 t ekogroszku. Sprzedawca dostarczył do nabywcy towar na paletach. Za opakowania nie pobrał kaucji zwrotnej. Nabywca może zwrócić palety i wówczas otrzyma za nie zwrot. Jak rozliczyć daną sytuację?
W przypadku opakowań, za które nie pobrano kaucji, sprzedawca ma obowiązek wliczyć je do wartości towaru i opodatkować łączną wartość podatkiem VAT. Dzieje się tak, dlatego, że palety i towar stanowią w tym wypadku świadczenie kompleksowe. Natomiast, gdy nabywca dokona zwrotu palet, to w takim wypadku sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT o wartość tych palet wliczonych w cenę towaru.
Powyższe potwierdza wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z 12 lipca 2023 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.291.2023.1.KOM), w którym uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, tj.:
Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji opakowania zwrotnego, a zatem – zdaniem Spółki – to strony transakcji dokonują klasyfikacji/określenia, czy dany towar stanowi opakowanie zwrotne, którego wydanie wiąże się z określeniem/naliczeniem kaucji.
W przypadku pobierania lub określenia w umowie dotyczącej dostawy towaru kaucji za opakowania zwrotne – zgodnie z przepisami ustawy o VAT – wartość opakowań zwrotnych nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, tj. opakowania zwrotne pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
Wnioskując a contrario, w przypadku zaś, gdy kaucja za opakowania zwrotne nie jest pobierana ani określona w umowie, wówczas wartość opakowań zwrotnych jest wliczana do podstawy opodatkowania – tj. opakowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przekazanie opakowań zwrotnych nabywcy oraz określenie lub naliczenie kaucji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż w takich sytuacjach nie dochodzi do dostawy towarów (opakowań) – sprzedawca pozostaje właścicielem opakowań zwrotnych, a na nabywcę nie zostaje przeniesione prawo do rozporządzania opakowaniami zwrotnymi jak właściciel.
Należy również zauważyć, iż w przypadku określenia/pobierania kaucji istotne jest ustalenie warunków zwrotów/wymiany opakowań zwrotnych.
W przypadku pobierania lub określenia w umowie dotyczącej dostawy towaru kaucji za opakowania zwrotne wartość opakowań zwrotnych nie jest wliczana do podstawy opodatkowania – tj. opakowania zwrotne pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
Wnioskując a contrario – gdy kaucja za opakowania zwrotne nie jest pobierana/określona w umowie, wówczas wartość opakowań zwrotnych jest wliczana do podstawy opodatkowania towarów – tj. opakowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych opakowań, zaś w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu opakowań, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. […]”.
Opakowania zwrotne a VAT
Obowiązek opodatkowania dostawy opakowań ma miejsce w sytuacji, gdy nabywca nie dokona ich zwrotu w odpowiednim terminie.
Zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania sprzedawca podwyższa podstawę opodatkowania VAT o wartość tego opakowania:
- w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
- 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
Jeżeli więc doszło do zatrzymania opakowań przez nabywcę, sprzedawca traktuje tę okoliczność na równi z dostawą towarów, a pobrana uprzednio kaucja stanowi wartość tych opakowań wliczaną do podstawy opodatkowania VAT zgodnie z powyższą zasadą.
W takiej sytuacji przyjmujemy, że doszło do dostawy towarów, którymi są zatrzymane przez nabywcę opakowania. W związku z tym pobrana kaucja stanowi zapłatę za towar, jakim jest opakowanie.
Przykład 3.
Czynny podatnik VAT sprzedał towary w opakowaniach zwrotnych. Sprzedaż miała miejsce 20 października 2025 roku. Nabywca towarów to również czynny podatnik VAT. Nabywca na mocy zawartej umowy miał zwrócić opakowania w terminie 60 dni, licząc od dnia dostawy, jednak tego nie uczynił. Co w takiej sytuacji?
Sprzedawca ma obowiązek w tej sytuacji zwiększyć podstawę opodatkowania VAT o wartość niezwróconych opakowań w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania. Ponadto zgodnie z art. 106i ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w takim wypadku sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę nie później niż 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania.
Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania sprzedawca podwyższa podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania i na tę okoliczność wystawia fakturę nie później niż:
7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.
- z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a
- zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem.
Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku VAT.
Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
W umowie nie określono terminu zwrotu opakowań
Na ogół sprzedawcy jasno wskazują w umowie lub na fakturze terminy zwrotu opakowań. Ułatwia to rozliczenie podatkowe zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy. Może jednak zdarzyć się, że termin zwrotu opakowań nie zostanie określony. Co wtedy?
Przypominając art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania sprzedawca podwyższa podstawę opodatkowania VAT o wartość tego opakowania 60. dnia, licząc od dnia wydania danego opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
Przykład 4.
Czynny podatnik VAT sprzedał towary w opakowaniach zwrotnych. Sprzedaż miała miejsce 15 października 2025 roku, przy czym nabywca towarów to również czynny podatnik VAT. Umowa nie przewidywała daty zwrotu opakowań. W efekcie opakowania nie zostały zwrócone przez nabywcę, a upłynęły już 3 miesiące. Co w takim przypadku? Sprzedawca miał obowiązek wystawić fakturę, ale nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowania.
Tak więc podatnik w każdym przypadku niezwrócenia mu opakowań, za które pobrał kaucje, może dokonać opodatkowania wartości tych opakowań. Kaucja, którą wówczas pobrał podatnik, stanowi zapłatę za te opakowania. Podatnik w takiej sytuacji nie powinien zapomnieć o wystawieniu faktury.
Jeżeli natomiast podatnik nie pobrał kaucji, wówczas powinien zaliczyć ich wartość do łącznej wartości sprzedawanych towarów (do ich podstawy opodatkowania VAT). Jeżeli nabywca zwróci te faktury, wówczas sprzedawca wystawi mu fakturę korygującą.
