Wykonywane przez podatnika podatku VAT usługi polegające na renowacji zabytków w pewnych okolicznościach mogą korzystać ze zwolnionej stawki VAT. Poniżej przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu i zastanowimy się, jakie warunki należy spełnić, aby przedmiotowe usługi nie generowały obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. W artykule omawiamy szczegółowo jak wygląda stawka VAT na usługę renowacji zabytków.
Zwolnienie z VAT usług świadczonych przez twórców i artystów
W celu wyjaśnienia omawianego zagadnienia należy przywołać treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT, gdzie wskazano, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), lecz także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.
Rozpatrując powyższe przesłanki, należy odwołać się najpierw do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór musi zatem wykazywać łącznie 3 cechy:
- stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
- stanowić przejaw działalności twórczej;
- mieć indywidualny charakter.
Renowacja jako działalność prowadząca do powstania utworu
W kontekście przywołanej przesłanki przedmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT należy zastanowić się, czy renowacja spełnia kryteria uznania, że w takim przypadku powstaje jakikolwiek utwór. Z analizy orzecznictwa sądowego wynika, że nie jest to wykluczone.
Stosownie do wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 czerwca 2018 roku (I SA/Bd 351/18) okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, iż w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niewątpliwie bowiem osiągnięcie efektu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i może wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie miał cechy utworu. Tym bardziej że sama definicja pojęcia „utwór” ma bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczona do przejawów działalności o charakterze „artystycznym” w znaczeniu potocznym, której efektem są konkretne, nowo powstałe dzieła sztuki.
Również organy podatkowe akceptują możliwość zastosowania stawki zwolnionej do tego rodzaju usług. W tym zakresie przywołajmy treść interpretacji Dyrektora KIS z 1 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.52.2023.1.WH):
„Wykonywane prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie czy też zabytku koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ponadto, po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Zatem w przypadku, gdy świadczy Pani usługi w zakresie konserwacji zabytków, które mają charakter twórczy, działając jako indywidualny twórca, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy”.
Przykład 1.
Pani Joanna prowadzi indywidualną działalność w zakresie renowacji zabytkowych budynków. Otrzymała zlecenie dotyczące zabytkowej kamienicy w Warszawie. W ramach tego zobowiązała się dokonać renowacji w pierwotnym stylu renesansowym. Czy opisane usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku?
Pani Joanna może skorzystać ze zwolnienia, ponieważ wykonanie renowacji zabytkowej kamienicy mieści się w pojęciu utworu, co oznacza, że pani Joanna działa jako twórca. W konsekwencji wykonana usługa oraz otrzymanie honorarium nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stawka VAT na usługę renowacji zabytków
Co jednak istotne i warte podkreślenia, opisanemu zwolnieniu podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Sam w sobie odtworzeniowy charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT. Tak stanowi NSA w wyroku z 18 czerwca 2019 roku (I FSK 865/17).
W konsekwencji, jeżeli będziemy mieli do czynienia z przypadkiem, w którym podatnik będzie świadczył usługę polegającą na odtworzeniu pierwotnego wyglądu, to w takim przypadku nie można mówić o twórczym i indywidualnym charakterze podejmowanych działań. To oznacza, że takie usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia.
Tego rodzaju usługi będą opodatkowane stawką podstawową wynoszącą 23%. Jedynie w przypadku zabytkowych budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym będzie możliwe zastosowanie 8-procentowej stawki VAT, ponieważ zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT obniżoną 8-procentową stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przykład 2.
Pan Tomasz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie renowacji zabytków. Otrzymał zlecenie remontu zabytkowej kamienicy. Remont będzie polegać na wymianie/konserwacji okien i drzwi wraz z ościeżnicami, pracach konserwatorskich przy elewacjach (oczyszczenie, wzmocnienie, ponowne tynkowanie, malowanie itp.), wymianie i naprawie orynnowania, uzupełnieniu i naprawie pokryć dachowych. Czy w opisanym przypadku pan Tomasz może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Opisany zakres czynności nie wskazuje, aby prace podejmowane przez pana Tomasza miały charakter twórczy. W tym wypadku mamy do czynienia jedynie z czynnościami technicznymi co nie uzasadnia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT. Z uwagi jednak na fakt, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, możliwe jest zastosowanie obniżonej, 8-procentowej stawki VAT.
Stawka VAT na usługę renowacji zabytków - podsumowanie
Stawka VAT na usługę renowacji zabytków właściwa do wykonanej usługi właściwej dla wykonanej usługi może zostać stawką zwolnioną od podatku VAT, w zależności od tego czy charakter prac jest indywidualny i twórczy. Jeżeli odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna, to istnieje możliwość skorzystania ze stawki zwolnionej od podatku VAT.
