W praktyce gospodarczej mogą zdarzać się sytuacje, w których przedsiębiorcy w zamian za wynagrodzenie zobowiązują się do powstrzymania od wykonywania określonych czynności. Tego rodzaju zobowiązania mogą wynikać z umów handlowych, porozumień konkurencyjnych lub innych ustaleń między podmiotami. Kluczowe pytanie, jakie pojawia się w takim kontekście, dotyczy konsekwencji podatkowych tego rodzaju wynagrodzenia. Czy powstrzymanie się od wykonania czynności stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
Co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
- eksport towarów,
- import towarów na terytorium kraju,
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Powstrzymanie się od wykonania czynności na gruncie ustawy o VAT
Jak wynika z powyższych przepisów, pojęcie świadczenia usług na gruncie podatku VAT ma bardzo szeroki zakres przedmiotowy, obejmuje bowiem nie tylko działania podatnika, lecz również jego zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub danej sytuacji. Przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć więc każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie każde zaniechanie, działanie lub tolerowanie czynności podlega zakwalifikowaniu jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W celu ustalenia, czy dana czynność lub brak podjęcia działania stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, należy każdorazowo dokonać szczegółowej analizy zdarzenia w kontekście zasad konstrukcyjnych podatku VAT.
Kluczowe kryteria oceny przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydawanych wyrokach m.in. wyroku z 8 marca 1988 roku w sprawie C-102/86 czy w wyroku z 3 marca 1994 roku w sprawie C-16/93. TSUE przedstawiał kryteria, którymi należy się kierować przy ocenie, czy dane zdarzenie stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, aby dane zdarzenie zarówno polegające na działaniu, jak i powstrzymywaniu się od działania mogło być uznane za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
- świadczenie musi mieć charakter odpłatny, czyli odbywać się za wynagrodzeniem;
- świadczenie musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
- musi istnieć konkretny podmiot, bezpośredni beneficjent świadczenia odnoszący z jego tytułu (choćby potencjalną) korzyść.
Musi zatem istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, na mocy którego działanie jednego podmiotu bądź powstrzymanie się od działania przez jeden podmiot pozostaje w bezpośrednim związku z wypłatą przez drugą stronę wynagrodzenia, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Przykład 1.
Pan Jacek, właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej specjalizującej się w doradztwie biznesowym, zawarł umowę ze spółką z o.o. Na mocy postanowień umowy mężczyzna zobowiązał się do powstrzymania się od świadczenia usług doradztwa strategicznego dla konkurencyjnych firm z branży technologicznej przez okres 12 miesięcy. W zamian za to zobowiązanie spółka z o.o. wypłaci mu wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 30 000 zł, płatne z góry w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy. Umowa nie obliguje spółki z o.o. do dalszej współpracy z panem Jackiem ani do skorzystania z jego usług po upływie okresu wyłączności. Czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Pan Jacek w ramach zawartej umowy zobowiązuje się do powstrzymania się od świadczenia usług doradztwa strategicznego dla konkurencyjnych firm z branży technologicznej przez okres 12 miesięcy i w zamian za to zobowiązanie otrzymuje wynagrodzenie w kwocie 30 000 zł. Otrzymanie płatności następuje w zamian za powstrzymanie się od określonych czynności, a spółka z o.o. uzyskuje korzyść w postaci zapewnienia, że mężczyzna przez określony czas powstrzyma się od świadczenia usług doradztwa strategicznego dla konkurencyjnych przedsiębiorstw. Powstrzymanie się od działania (świadczenia usług doradztwa strategicznego dla konkurencyjnych firm z branży technologicznej przez okres 12 miesięcy) przez pana Jacka będącego stroną umowy, wynikające z postanowień umowy zawartej między nim prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą a spółką z o.o. odbywa się za wynagrodzeniem, a druga strona umowy odnosi z tego tytułu korzyść. W konsekwencji powstrzymanie się przez pana Jacka od świadczenia usług doradztwa strategicznego dla konkurencyjnych firm z branży technologicznej przez określony czas stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Moment powstania obowiązku podatkowego i ustalenie podstawy opodatkowania
Zgodnie z ogólną zasadą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi, polegającej zarówno na działaniu podatnika, jak i jego zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub danej sytuacji, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przykład 2.
Co stanowi podstawę opodatkowania u pana Jacka z przykładu 1.?
W zawartej umowie pomiędzy panem Jackiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą a spółką z o.o. wynagrodzenie wynosi 30 000 zł. Jeżeli jest to kwota brutto, to obliczenie podstawy opodatkowania (kwoty netto) wygląda następująco:
30 000 zł × 100 / 123 = 24 390,24 zł
Kwota VAT wynosi:
30 000 zł − 24 390,24 zł = 5609,76 zł
