Osoby zarządzające spółkami prawa handlowego mogą pełnić swoje funkcje i osiągać związane z tym przychody nie tylko na podstawie przepisów prawa pracy, lecz także prawa cywilnego. Wówczas stosuje się zasady opodatkowania i oskładkowania przychodów odmienne od zasad dotyczących przychodów ze stosunku pracy. Jak wygląda umowa zlecenia zawarta z członkiem zarządu spółki? Wyjaśniamy.
Umowa zlecenia zawarta z członkiem zarządu
Zarząd spółki – w szczególności spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) – jest jej organem wykonawczym. Prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją. Członków zarządu powołuje się i odwołuje uchwałą wspólników (rady nadzorczej), chyba że umowa (statut) spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to jednak roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu (art. 201 § 1 i 4, art. 203 § 1, art. 2031, art. 368 § 1 i 4, art. 370 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Stosunek prawny łączący członka zarządu ze spółką może być ukształtowany trojako. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku, w wyroku z 22 kwietnia 2016 roku (III AUa 221/16), zarządzanie zakładem pracy (spółką) może być wykonywane na podstawie:
- stosunku pracy,
- umowy menedżerskiej lub
- bezpośrednio na podstawie stosunku organizacyjnego łączącego członka zarządu ze spółką.
Kwalifikacja umowy z członkiem zarządu jako umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia) zależy od okoliczności konkretnego przypadku.
Umowa spółki z członkiem zarządu będzie miała cechy umowy zlecenia (czy szerzej – umowy o świadczenie usług), jeśli wzajemne obowiązki jej stron oraz ustalony sposób jej wykonywania będą ukształtowane zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 734–751 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z podaną tam definicją przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.
W przypadku umowy zlecenia z członkiem zarządu mamy z reguły do czynienia z odpłatnością (członek zarządu z tytułu pełnienia powierzonej mu funkcji otrzymuje wynagrodzenie), a zakres jego obowiązków, zważywszy na przywołane wcześniej przepisy Kodeksu spółek handlowych, obejmuje nie tylko wykonywanie czynności prawnych w imieniu spółki, lecz także świadczenie innych usług w zakresie zarządzania.
Warto pamiętać, że nazwa nadana umowie nie ma rozstrzygającego znaczenia dla jej zakwalifikowania. Jak bowiem stanowi art. 22 § 11 Kodeksu pracy (kp), zatrudnienie w warunkach charakterystycznych dla stosunku pracy jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem (art. 22 § 1 kp). Tym, co odróżnia stosunek pracy od stosunku cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia), jest występujący w stosunku pracy element podporządkowania pracownika pracodawcy; zleceniobiorca nie podlega analogicznemu podporządkowaniu wobec zleceniodawcy.
Obowiązek podatkowy
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa o PIT” – źródłem przychodów może być działalność wykonywana osobiście. W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przychodami tymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wspomniane zasady opodatkowania należy odnosić w szczególności do członka zarządu spółki, który pełniąc swoją funkcję, osiąga przychody na podstawie zawartej z nią umowy zlecenia.
Pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności […]. Zatem, przychody Prezesa Zarządu z tytułu zawartej umowy zlecenia należy zakwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Opodatkowanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście następuje na zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Dla podstawy obliczenia podatku wynoszącej:
- nie więcej niż 120 000 zł – stosuje się stawkę podatku 12% minus kwota zmniejszająca podatek, 3600 zł;
- więcej niż 120 000 zł – stosuje się stawkę podatku 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł.
Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne
Członek zarządu spółki zatrudniony w ramach umowy zlecenia podlega ubezpieczeniom społecznym jak zleceniobiorca w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z tym przepisem obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Członek zarządu będący zleceniobiorcą podlega też obowiązkowemu ubezpieczeniu wypadkowemu i – na swój wniosek – dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu (art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Do zleceniobiorców stosuje się ogólnie obowiązujące wysokości stóp procentowych, tj.:
- na ubezpieczenie emerytalne – 19,52% podstawy wymiaru (finansowane z własnych środków, w równych częściach, przez zleceniobiorcę i zleceniodawcę);
- na ubezpieczenia rentowe – 8,00% podstawy wymiaru (finansowane w wysokości 1,5% podstawy wymiaru przez zleceniobiorcę i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru – przez zleceniodawcę);
- na ubezpieczenie chorobowe – 2,45% podstawy wymiaru (finansowane w całości przez zleceniobiorcę);
- na ubezpieczenie wypadkowe – od 0,40% do 8,12% podstawy wymiaru (finansowane w całości przez zleceniodawcę) – zasady różnicowania stopy procentowej składek na ubezpieczenie wypadkowe określają przepisy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 16 ust. 1 pkt 4, ust. 1a, 1b, 2 i 3, art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. W myśl art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Zatem członek zarządu spółki, którego łączy z nią umowa zlecenia, podlega obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu.
Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy jej wymiaru i jest opłacana przez osobę podlegającą ubezpieczeniu zdrowotnemu – w szczególności przez zleceniobiorcę. Za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający (zleceniobiorca) – art. 84 ust. 1 i art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Reasumując, opodatkowanie i oskładkowanie przychodów członka zarządu, osiąganych na podstawie zawartej ze spółką umowy zlecenia, oparte jest na podobnych zasadach, jakie dotyczą zleceniobiorców w ogólności.
