Czy w związku z nabywaniem usług przechowywania towarów w zagranicznym magazynie trzeba rozpoznawać import usług? Odpowiedź na postawione pytanie będzie w dużej mierze zależeć od tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością. Jeżeli taki warunek zostanie spełniony, to wyklucza to rozpoznanie po stronie polskiego usługobiorcy importu usług. Sprawdź, jak prawidłowo powinna zostać rozliczona usługa magazynowania w zagranicznym magazynie.
Usługa magazynowania w zagranicznym magazynie jako usługa związana z nieruchomością
W zakresie świadczenia usług pomiędzy przedsiębiorcami regułą podstawową jest norma określona w art. 28b ustawy o VAT, w której wskazano, że miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby usługobiorcy. Jednocześnie jednak od reguły ogólnej przewidziano liczne wyjątki.
Art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za istotny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy o VAT może mieć zastosowanie także do usług przechowywania (magazynowania) towarów.
Jak wskazał TSUE w sprawie C-155/12 (wyrok z 27 czerwca 2013 roku), usługa magazynowania może być objęta zakresem stosowania ww. przepisu jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W wyroku tym TSUE wskazał, że usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte art. 28e ustawy o VAT (będącym implementacją przepisów Dyrektywy VAT) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Można również sięgnąć do treści interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 11 grudnia 2014 roku (nr IBPP4/443-444/14/PK), w której organ podatkowy wskazał, że aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
- magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
- usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.
Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie również w treści rozporządzenia wykonawczego 282/2011, gdzie w art. 31a ust. 1 podano, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Natomiast w art. 31a ust. 2 lit. h) ww. rozporządzenia podano, że usługi związane z nieruchomościami obejmują w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Przykład 1.
Polski podatnik przechowuje swój towar w magazynie zlokalizowanym w Niemczech. Magazyn stanowi własność niemieckiego kontrahenta, jednak polski przedsiębiorca ma część magazynu wyłącznie do własnej dyspozycji. W wydzielonej części przechowywane są tylko towary polskiego podatnika i część ta służy tylko do jego użytku. W którym kraju będzie opodatkowana usługa przechowywania towarów?
W opisanym przykładzie zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem opodatkowania usługi będzie kraj położenia nieruchomości, czyli Niemcy. Niemiecki podatnik traktuje świadczoną usługę jako odpłatne świadczenie usług na terytorium Niemiec i wystawia fakturę z niemieckim podatkiem VAT.
Usługa magazynowania w zagranicznym magazynie a import usług
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT z importem usług mamy do czynienia w tych przypadkach, gdy w myśl zasady odwrotnego obciążenia podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest usługobiorca. Dotyczy to zatem przypadków, gdy do ustalenia miejsca świadczenia usługi zastosowanie będzie mieć art. 28b ustawy o VAT.
W kontekście dotychczasowych rozważań możemy zatem stwierdzić, że jeżeli usługa magazynowania nie daje użytkownikowi wyłącznego prawa do części magazynu, a zatem nie jest związana z daną nieruchomością, to wykluczone jest zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że należy kierować się normą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT. Usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę, jeśli zgodnie z ustaleniami:
- usługobiorca nie ma żadnego prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłyby magazynowane ich towary, lub
- nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy – nie stanowi centralnego elementu usługi.
Przykład 2.
Polski podatnik przechowuje swój towar w magazynie zlokalizowanym w Niemczech. Magazyn stanowi własność niemieckiego kontrahenta. Podatnik z Polski nie ma żadnej wydzielonej części magazynu. Nie ma on też wpływu na to, w której części i w jaki sposób usługodawca przechowuje jego towary. W którym kraju usługa przechowywania towarów będzie opodatkowana?
W przedstawionym przykładzie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, ponieważ usługobiorca nie ma przyznanego prawa do swobodnego i wyłącznego dysponowania powierzchnią magazynową. W takim przypadku należy zastosować art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli Polska.
W powyższym przypadku niemiecki podatnik powinien wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, natomiast podatnik z Polski rozliczy w ramach importu usług podatek należny, który jednocześnie będzie dla niego stanowić kwotę podatku naliczonego do odliczenia (przy założeniu, że ma status czynnego podatnika podatku VAT).
Jeżeli założymy, że w powyższym przykładzie podatnik z Polski jest podmiotem zwolnionym od podatku VAT (np. z uwagi na zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ustawy o VAT), to nie zmienia to konieczności rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podatnik zwolniony z VAT wykazuje kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-9M składanej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Podatnik zwolniony z VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże kwota nieodliczonego podatku VAT może stanowić koszt podatkowy w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.
Podsumowując nasze dzisiejsze rozważania, możemy zatem wskazać, że kwestia ustalenia miejsca opodatkowania usługi przechowywania towarów nie jest jednoznaczna. W tym zakresie kluczowe będą zapisy konkretnej umowy zawartej pomiędzy kontrahentami oraz ustalenie na tej podstawie, czy usługobiorca ma prawo dysponowania częścią nieruchomości.
