Nabycie usługi od kontrahenta zagranicznego wiąże się z obowiązkiem prawidłowego rozliczenia podatku VAT – zarówno naliczonego, jak i należnego z tytułu dokonanego importu usług. Problematycznym staje się, kiedy okazuje się, że nabyta przez nas usługa od kontrahenta spoza Unii Europejskiej jest usługą wyświadczoną przez podmiot zarejestrowany do VAT-UE. W artykule przedstawiamy jak rozliczyć import usług od kontrahenta spoza UE zarejestrowanego do VAT-UE.
Czym jest import usług?
Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest:
- podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- usługobiorcą jest:
w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE,
w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE.
Aby nabyta usługa stanowiła import usług, musi spełnić ponadto następujące warunki:
- miejsce jej świadczenia znajduje się na terytorium Polski,
- usługa ta jest świadczona odpłatnie.
Przykład 1.
ABC sp. z o.o. nabyło usługę reklamową od spółki zarejestrowanej do VAT w Holandii. Mając na uwadze, że usługa została wykonana przez holenderski podmiot na rzecz polskiego podatnika, powinna zostać opodatkowana w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę (zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług), tj. w Polsce.
Stałe miejsce prowadzenia działalności
Warunkiem wystąpienia importu usług jest, aby usługa była świadczona przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT).
Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług w słowniku definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wprowadzona w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w znacznej mierze odzwierciedla koncepcję wypracowaną w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 na użytek stosowania art. 44 dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).
Przykład 2.
Polski podatnik, spółka XYZ nabyła usługi doradztwa podatkowego od spółki włoskiej. Spółka włoska jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech oraz posiada oddział w Polsce, w związku z czym ma również numer VAT z prefiksem PL.
Nabyta usługa doradztwa podatkowego nie została wyświadczona przez polski oddział, z tego też względu do nabycia usługi doradztwa podatkowego polski podatnik będzie zobligowany zastosować import usług.
Rejestracja na potrzeby VAT-UE
Co do zasady rejestracji VAT-UE dokonuje się na potrzeby rozliczenia transakcji z kontrahentami unijnymi. Niekiedy jednak takiej rejestracji dla celów rozliczenia VAT dokonują również kontrahenci spoza UE, wówczas posługują się oni prefiksem jednego z krajów UE.
Otrzymanie dokumentu potwierdzającego nabycie usługi od kontrahenta spoza obszaru Unii Europejskiej zarejestrowanego do VAT-UE w jednym z państw członkowskich dla celów prawidłowego wykazania i rozliczenia importu usług rozpatrywać należy w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy. Nabywca powinien ustalić, czy nabyta usługa została wyświadczona przez siedzibę czy też przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Przykład 3.
Polska spółka XYZ nabyła usługę doradztwa podatkowego od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Na fakturze kontrahent wskazał numer identyfikacyjny w Niemczech – DE. W sytuacji, gdy numer identyfikacyjny podatnika różni się od kraju jego siedziby, możliwe są następujące sytuacje, wywołujące określone implikacje podatkowe:
Sytuacja nr 1
W sytuacji, gdy usługa świadczona jest ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Stanów Zjednoczonych, polski nabywca powinien rozpoznać import usług od kontrahenta spoza Unii Europejskiej.
Sytuacja nr 2
W sytuacji gdy usługa została wyświadczona przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym byłyby Niemcy, wówczas polski nabywca usługi zobligowany jest rozpoznać import usług od kontrahenta z prefiksem DE.
Reasumując: dla prawidłowego rozpoznania importu usług nie jest wystarczające przyjęcie prefiksu rejestracji podatnika w danym kraju, ale określenie, czy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy kontrahent ma siedzibę poza Unią Europejską i jest zarejestrowanym podatnikiem w jednym z krajów UE.
Import usług od kontrahenta spoza UE zarejestrowanego do VAT-UE - ewidencja importu w pliku JPK_V7
Podatnik dokonujący nabycia usług w ramach tzw. importu usług zobligowany jest do jego prawidłowego wykazania w składanych plikach JPK_V7. Jak wskazano powyżej, w przypadku importu usług miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę.
W składanym pliku JPK_V7 w poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z wyłączeniem usług wykazywanych w poz. 29 i 30 (wiersz 12) – import usług od kontrahentów unijnych.
W poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.
Po stronie podatku naliczonego nabycia towarów i usług pozostałych, wartość netto wykazuje się w poz. 42, podatek naliczony – w poz. 43.
