Zwolnienie z VAT powszechnie kojarzy się z brakiem obowiązku rozliczania podatku należnego. Nie jest to do końca prawda, bo obowiązek taki pojawia się w przypadku importu usług. Z uwagi na fakt, iż problematyka ta może dotyczyć szerokiego grona podatników, postaramy się wyjaśnić, w jaki sposób postąpić w sytuacji gdy zajdzie nieterminowe rozliczenie importu usług.
Zasady opodatkowania importu usług przez podatnika zwolnionego z VAT
Ustawa VAT zawiera w swojej treści definicję importu usług. Otóż w art. 2 pkt 9 ustawy VAT czytamy, że jako import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca.
Podstawą rozliczenia importu usług po stronie usługobiorcy jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, który stanowi, że podatnikami są podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
- usługobiorcą – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – jest podatnik, o którym mowa w art. 15.
Powyższy przepis odnosi się w swojej treści do podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT. Norma ta reguluje podatnika podatku VAT bez rozróżniania, czy chodzi o podatnika czynnego, czy też zwolnionego z VAT.
Wskażmy, że na mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Tymczasem jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy VAT, sprzedaż oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę.
Zwróćmy zatem uwagę, że zwolnienie podmiotowe nie obejmuje swoim zakresem importu usług, ponieważ import usług nie mieści się w zakresie pojęcia sprzedaży.
Powyższe oznacza zatem, że podatnik korzystający z kraju ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT mimo wszystko ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od importu usług jako usługobiorca.
W kontekście sposobu rozliczenia wskażmy, że zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy VAT w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, deklarację podatkową (VAT-9M) składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji JPK VAT dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.
W tym miejscu wskażmy również, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
W konsekwencji dla czynnego podatnika podatku VAT kwota podatku należnego z tytułu importu usług stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Dla czynnego podatnika podatku VAT importu usług jest transakcją neutralną podatkowo.
Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
To powoduje, że podatnik zwolniony z VAT nie może odliczyć kwoty podatku naliczonego, zatem w jego przypadku będzie on zobligowany do rozliczenia podatku należnego bez możliwości odliczenia.
Przykład 1.
Czy podatnik zwolniony z VAT płaci podatek od zakupu zagranicznej usługi reklamowej?
Podatnik zwolniony podmiotowo z VAT zakupił w USA usługę reklamową. Otrzymał z tego tytułu dokument rozliczeniowy. Usługa została wykonana 30 sierpnia. W takim przypadku podatnik powinien do 25 września złożyć deklarację VAT-9M i zapłacić podatek VAT do właściwego US. Podatnik zwolniony z VAT nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Na marginesie dodajmy, że podatnik zwolniony z VAT nie ma w tym przypadku obowiązku składania deklaracji JPK VAT ani też prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT.
Nieterminowe rozliczenie importu usług
Podatnik zwolniony z VAT, który uchybił ww. obowiązkom i który nie chce narazić się na odpowiedzialność karną skarbową, powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-9M oraz równocześnie złożyć czynny żal.
Czynny żal nie uchroni przed koniecznością uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, ale spowoduje, że podatnik uniknie odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym.
W tym miejscu warto również wskazać, że na mocy art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT podatnicy dokonujący importu usług (do którego ma zastosowanie art. 28b ustawy VAT) mają obowiązek – przed dokonaniem pierwszego nabycia – dokonać rejestracji jako podatnik VAT UE.
W związku z tym pojawia się pytanie, co się dzieje w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał takiej rejestracji poprzez złożenie i zaznaczenie odpowiednich pozycji w formularzu VAT-R?
Po pierwsze wskażmy, że obowiązek dokonania rejestracji jako podatnik VAT UE ma charakter powinności o charakterze formalnym i ewentualne złamanie tego przepisu nie powoduje, że nie występuje import usług. Art. 2 pkt 9, jak również art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w swojej treści nie odwołują się do kwestii rejestracji na potrzeby VAT UE.
W rezultacie nawet w przypadku braku rejestracji do VAT UE podatnik zwolniony z VAT ma obowiązek rozliczenia importu usług na ww. zasadach.
W kontekście tego problemu wskazać warto na treść interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 29 kwietnia 2014 roku, nr ILPP4/443-50/14-5/ISN. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że z tytułu importu usług podatnik zwolniony ma obowiązek złożyć zaległe zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu zarejestrowania się jako podatnik VAT UE – zgodnie z art. 97 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 97 ust. 1 ustawy. W celu rozliczenia importu usługi reklamy świadczonej przez podmiot mający siedzibę w Szwajcarii, dla której podatnik jest podatnikiem, winien dodatkowo złożyć zaległą deklarację VAT-9M.
Końcowo dodajmy, że złożenie deklaracji VAT-R i zarejestrowanie się na potrzeby VAT UE nie zmienia statusu podatkowego przedsiębiorcy. Taki podmiot nadal może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na mocy art. 113 ustawy VAT.
