W związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów kupujący często ponosi ponadwymiarowe koszty związane z koniecznością zakupu różnego rodzaju usług dodatkowych. Mając na uwadze, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest import usług, powstaje pytanie, w jaki sposób potraktować usługi dodatkowe a WNT?
Ustalenie podstawy opodatkowania przy WNT
W pierwszej kolejności przypomnijmy, że zarówno w przypadku WNT, jak i importu usług podmiotem zobligowanym do rozliczenia podatku jest nabywca.
Odnośnie ustalenia podstawy w ramach dokonanej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zwróćmy uwagę na treść art. 30a ust. 1 ustawy VAT, który wskazuje, że w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności WNT należy odnieść się do reguły ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.
Przepis ten oznacza, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Dodatkowo na mocy art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W rezultacie koszty dodatkowe związane z koniecznością zakupu określonych usług powinny zostać doliczone do podstawy opodatkowania.
Za podstawę opodatkowania uznaje się całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć również inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnego świadczenia.
W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej usługi podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje zatem doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, wskazując tylko przykładowo na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do tej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania usług podstawowych, niewymienione w tym przepisie.
Z kolei za koszty dodatkowe trzeba uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za nie. Koszty dodatkowe nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).
Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, w myśl odrębnych przepisów, i zwiększa wartość celną importowanego towaru.
Usługi dodatkowe a WNT przy świadczeniach kompleksowych
Wskazać należy, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy jedną czynność kompleksową, czy też szereg jednostkowych, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element większej całości, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać jej bez usługi pomocniczej.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, to nie może być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być więc dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 listopada 2019 roku, nr 0112-KDIL2-2.4012.458.2019.2.EW, istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Usługi dodatkowe a WNT jako kompleksowe świadczenie
W świetle przywołanych wyjaśnień należy zatem wskazać, że w momencie gdy nabywca z Polski dokonuje WNT oraz jednocześnie nabywa usługi dodatkowe, to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem, które na gruncie podatku VAT powinno być klasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
W takim przypadku nie jest zasadne sztuczne rozdzielanie prowadzące do wyodrębnienia importu usług.
Przykład
Przedsiębiorca XYZ z Polski zakupił towar od podatnika z Niemiec. Dodatkowo od kontrahenta podatnik z Polski zakupił usługę transportu, usługę załadunku oraz usługę przygotowania dokumentacji potrzebnej do transportu. Czy przedsiębiorca XYZ powinien rozpoznać jednocześnie WNT oraz import usług?
Przedsiębiorca nie powinien w tym przypadku osobno wyszczególniać importu usług. Całość stanowi kompleksowe świadczenie, a zatem podstawa opodatkowania z tytułu WNT powinna obejmować nie tylko cenę nabycia towaru, ale również i koszt usług dodatkowych.
Z treści art. 30c ustawy VAT wprost można wyprowadzić regułę wskazującą, że koszty usług dodatkowych przy WNT zwiększają podstawę opodatkowania. To oznacza, że w przypadku zakupu świadczenia kompleksowego w zakresie rozliczenia podatku należnego trzeba rozpoznać wyłącznie WNT.
