Warunki uznania wierzytelności za nieściągalną w zakresie podatków PIT i VAT – porównanie

Warunki uznania wierzytelności za nieściągalną występują zarówno na gruncie podatku dochodowego PIT, jak i w ramach przepisów funkcjonujących w obrębie ustawy VAT. Biorąc pod uwagę różny charakter obu zobowiązań podatkowych, w poniższym artykule dokonamy analizy porównawczej tych instytucji.

Korekta podatku przy wierzytelności nieściągalnej na gruncie podatku VAT

Nasze rozważania rozpoczniemy od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wystąpienie zjawiska nieściągalności wierzytelności oznacza pojawienie się uprawnienia sprzedawcy do skorygowania kwoty odprowadzonego podatku VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy zastosowanie korekty jest możliwe, gdy spełnione są następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wynika z art. 89a ust. 1a ustawy VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Warunki uznania wierzytelności za nieściągalną na gruncie podatku PIT

Przechodząc na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, wskażmy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi dokumentami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność, która został zarachowana jako przychód należny i której nieściągalność została wykazana jednym z dokumentów, enumeratywnie wskazanych w art. 23 ust. 2 ustawy PIT. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że dopiero po przedstawieniu jednego z dokumentów można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, w sposób przewidziany tym przepisem, nieściągalność wierzytelności. 

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii dokumentacji nieściągalności wierzytelności przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się pojęciem „postanowienie o nieściągalności” wierzytelności. Natomiast akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem postanowienia o nieściągalności należy rozumieć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność (tak też twierdzi Dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2023 roku, nr 0115-KDIT3.4011.587.2023.2.DP).

Porównanie przypadków wierzytelności nieściągalnych na gruncie PIT oraz VAT

Przechodząc do analizy porównawczej obu instytucji, należy wskazać, że wystąpienie wierzytelności nieściągalnych wywołuje inne skutki podatkowe. W przypadku podatku PIT spełnienie omówionych warunków oznacza, że podatnik może wartość takiej wierzytelności zaliczyć do kosztów podatkowych, co stanowi pomniejszenie przychodu i wpływa na niższy dochód do opodatkowania.

Natomiast na gruncie podatku VAT wierzytelność nieściągalna oznacza uprawnienie sprzedawcy do skorygowania kwoty podatku należnego. Jednocześnie wskażmy, że skorzystanie z tej opcji przez sprzedawcę oznacza konieczność korekty podatku odliczonego przez nabywcę, o czym stanowi art. 89b ustawy VAT.

Kolejna różnica, która rzuca się w oczy, to fakt, że przepisy ustawy VAT posługują się pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, podczas gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym stanowią o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, należy wskazać, że choć na gruncie obu ustaw występuje instytucja nieściągalności wierzytelności, to jednak ich funkcja jest zupełnie inna i inne też będą podatkowe skutki uprawdopodobnienia czy też udokumentowania nieściągalności.