Wierzytelność nieściągalna - czy może stanowić koszt podatkowy?

W artykule wyjaśniamy, kiedy wierzytelności można uznać za nieściągalne, jakie dokumenty potwierdzają nieściągalność należności oraz czy wierzytelność nieściągalna może zostać zaliczona przez jednostkę w ciężar kosztów podatkowych. 

Wierzytelność nieściągalna – czym jest?

Nieściągalność należności występuje w sytuacji, gdy wierzyciel stwierdza, że postępowanie windykacyjne jest bezskuteczne lub nieopłacalne, czyli wtedy, gdy koszty dochodzenia roszczenia przewyższają wartość dochodzonego roszczenia. Trzeba mieć na uwadze, że aby należność mogła zostać uznana za nieściągalną, wierzyciel powinien dysponować stosownymi dokumentami potwierdzającymi stan faktyczny, w szczególności mogą to być następujące dokumenty:

1. postanowienie o nieściągalności uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, które zostało wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, np. komornika;
2. postanowienie sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania, 
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania lub 
3. zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika;
3. protokół sporządzony przez wierzyciela, w którym wierzyciel stwierdza, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od należności dochodzonej od dłużnika kwoty.

Należności uznane za nieściągalne powinny zostać wyłączone z aktywów jednostki, ponieważ nie spełniają w świetle ustawy o rachunkowości warunków do uznania je za aktywa. Wynika to z tego, że należności uznane za nieściągalne praktycznie nie przyniosą jednostce w przyszłości korzyści ekonomicznych, czyli jednostka utraciła w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności możliwości kontroli wpływu korzyści ekonomicznych z tytułu posiadanych należności.

Weryfikując prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Przy czym zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela za odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W konsekwencji w drodze analizy przytoczonych powyżej przepisów można stwierdzić, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Pierwszym jest to, że wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinny być one również odpisane jako nieściągalne. Kolejnym warunkiem koniecznym do spełnienia w celu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych jest natomiast ich odpowiednie udokumentowanie według zasad opisanych powyżej (w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT). Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Ponadto w celu zakwalifikowania nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych na uwadze należy mieć jeszcze art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jeżeli wszystkie te przesłanki są spełnione jednocześnie, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków sprawia, że nieściągalne wierzytelności będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Przykład 1.

Z kosztów podatkowych wyłączona jest wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, nawet jeżeli nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykład 2.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Wierzytelność odpisana jako nieściągalna w kosztach podatkowych – interpretacja indywidualna

Interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.208.2021.2.AW z 27 lipca 2021 roku została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zaliczenia wartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawcą jest polska spółka z o.o., która w 2013 roku produkowała i dostarczała dla Firmy Y (spółki niemieckiej) konstrukcje stalowe oraz aluminiowe na budowę stadionów. W związku z tym wnioskodawca w 2013 roku wystawił na rzecz spółki niemieckiej faktury za wyżej opisaną produkcję i dostarczenie dla niej konstrukcji stalowych oraz aluminiowych. 

Spółka niemiecka nie zapłaciła należności z ww. faktur. Należności z nich wynikające wnioskodawca zarachował jako przychody należne. W 2014 roku spółka niemiecka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w sądzie w Niemczech zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego. Wnioskodawca zgłosił do masy upadłościowej tej spółki swoje wierzytelności. W 2018 roku z masy upadłościowej spółki niemieckiej wnioskodawca otrzymał spłatę części wierzytelności. Od tamtego czasu nie dostał pozostałej części przysługującej mu wierzytelności. Została ona odpisana jako nieściągalna w 2020 roku (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 

W zakresie dokumentacji dotyczącej postępowania upadłościowego spółki niemieckiej, a posiadanej przez wnioskodawcę, otrzymał on przez prawnika niemieckiego postanowienie niemieckiego sądu o uchyleniu postępowania upadłościowego. W ocenie wnioskodawcy postanowienie to potwierdza zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z prawodawstwa niemieckiego. Wnioskodawca wskazuje, że wierzytelność odpisana jako nieściągalna, której wartość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy wierzytelności przedawnionej. Zadano pytanie, czy w związku z otrzymanym postanowieniem wnioskodawca może zaliczyć wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodu roku 2020 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że z treści wniosku wynika, co jednoznacznie wskazała spółka, że wierzytelność została przez spółkę zaliczona do przychodów należnych, nie uległa ona przedawnieniu oraz została odpisana jako nieściągalna. Odnosząc się do przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, organ podatkowy potwierdził, że skoro, jak wskazał wnioskodawca, postanowienie niemieckiego sądu o uchyleniu postępowania upadłościowego, którym dysponuje wnioskodawca, potwierdza zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z prawa niemieckiego (kwestia ta nie była przedmiotem oceny, lecz stanowi element stanu faktycznego), to została spełniona przesłanka udokumentowania ww. wierzytelności.

Wierzytelność odpisana jako nieściągalna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) – warunek jest spełniony; jak wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca odpisał przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną w roku 2020;
2. nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, nieprzedawnionej) – warunek jest spełniony; jak wskazano w stanie faktycznym, w roku 2020 wnioskodawca otrzymał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Skoro zatem w 2015 roku została zakończona w Niemczech procedura upadłości przez wydane postanowienie, to wierzytelność można zaliczyć w koszt uzyskania przychodu także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

W związku z powyższym Dyrektor KIS potwierdził, że wierzytelność odpisana jako nieściągalna, może być przez wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu roku 2020 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.