Przychód z najmu prywatnego na gruncie podatku od towarów i usług podlega regulacjom ustawy o VAT, co oznacza, że możliwe jest dokonanie korekty podatku odliczonego przy nabyciu. Taka korekta wywołuje również pewne skutki w zakresie podatku dochodowego, przy czym dyskusyjne jest, czy konsekwencje te obejmować będą również osoby prowadzące najem prywatny.
Przychód z najmu prywatnego a podatek VAT
W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek VAT dotyczy działalności gospodarczej. Przy czym ustawa o VAT rozumie ową działalność gospodarcza w sposób specyficzny. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W konsekwencji również osoby fizyczne nieprowadzące działalności, lecz wynajmujące mieszkanie mogą stać się podatnikami VAT i odliczać ten podatek od dokonywanych zakupów w ramach najmu prywatnego.
Powszechne jest stanowisko, zgodnie z którym najem prywatnych składników majątkowych, prowadzony przez osoby fizyczne, podlega pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 maja 2019 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.93.2019.2.JS), gdzie czytamy, że najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).
Z powyższego wynika, że osoba prowadząca prywatny najem nieruchomości może zostać objęta systemem korekty podatku VAT. System ten polega odpowiednio na zwiększeniu lub zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w zależności od dokonanej zmiany przeznaczenia towaru.
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
- opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Przepis stosuje się odpowiednio wtedy, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).
Z przypadkiem korekty VAT możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego od VAT w zakresie prowadzonego najmu (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) przekroczy limit sprzedaży wynoszący 200 000 zł.
Przykład 1.
W 2020 roku pan Adam zakupił lokal użytkowy na wynajem. Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury zakupu wynosiła 20 000 zł, jednak mężczyzna postanowił skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, co oznaczało brak prawa do odliczenia VAT. W 2024 roku pan Adam przekroczył limit zwolnienia, co spowodowało konieczność rejestracji jako czynny podatnik VAT. W jaki sposób zadziała mechanizm korekty podatku naliczonego VAT?
Z uwagi na zmianę przeznaczenia pan Adam ma prawo do korekty in plus nieodliczonego podatku naliczonego. Nie może jednak odliczyć całej kwoty podatku VAT wynikającej z zakupu, lecz musi brać pod uwagę, że w przypadku nieruchomości obowiązuje 10-letni okres korekty. W rezultacie kwota korekty in plus to 12 000 zł (20 000 zł × 6/10).
Korekta in plus podatku VAT a przychód w podatku PIT
Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) stanowi kwota podatku od towarów i usług:
- nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub
- dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a
– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku podatników, którzy jako formę opodatkowania działalności gospodarczej wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tego rodzaju przychód podlega opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku.
Problematyczne jest jednak ustalenie, czy taki sam przychód wystąpi w zakresie najmu prywatnego. Zwróćmy bowiem uwagę, że najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) stanowi inne źródło przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
W tym miejscu należy wskazać na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 roku (II FPS 1/21), gdzie wskazano, że to podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.
Zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej. W takim przypadku najem jest przychodem z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT.
Na chwilę obecną brak jest jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii. Nie jest do końca jasne, czy fiskus w opisanym przypadku będzie chciał na zasadzie analogii zastosować 3% stawkę ryczałtu do korekty VAT in plus w ramach najmu prywatnego – przepisy nie są bowiem w tym zakresie precyzyjne.
