Roczna korekta VAT – wszystko, co warto wiedzieć

Roczna korekta VAT musi być dokonana przez podatników, którzy w trakcie poprzedniego roku podatkowego odliczali VAT częściowo według ustalonej wstępnie na dany rok proporcji w związku z prowadzoną działalnością mieszaną (opodatkowaną oraz zwolnioną z podatku). Po zakończeniu roku podatkowego należy skorygować odliczenia VAT naliczonego i ustalić ostateczną proporcję na podstawie struktury obrotów za miniony rok. Różnica między tymi proporcjami zmniejsza lub zwiększa podatek naliczony do odliczenia.

Odliczenie VAT przy sprzedaży mieszanej

Obowiązek złożenia rocznej korekty VAT dotyczy tych podatników, którzy wykonują zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, czyli tzw. działalność mieszaną. Przedsiębiorcy prowadzący działalność mieszaną w trakcie roku podatkowego powinni przypisywać wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Podatek naliczony od zakupu towarów czy usług:

• jest odliczany w całości od wydatków związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną;
• nie jest odliczany wcale od wydatków związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną;
• jest odliczany według ustalonej proporcji od wydatków związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie jest w stanie określić, jaka część tych wydatków służy działalności opodatkowanej, a jaka działalności zwolnionej z VAT.

W przypadku gdy podatnik ponosi wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT i równocześnie podatnik nie jest w stanie określić, jaka część tych wydatków służy poszczególnym rodzajom działalności, odliczenia podatku VAT w trakcie roku dokonuje na podstawie tzw. proporcji. Oznacza to, że podatnik w ciągu roku odlicza VAT według wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku ubiegłego (tzw. wstępny wskaźnik proporcji), a na koniec roku koryguje VAT – uwzględniając wskaźnik rzeczywisty z roku, w którym dokonano zakupu. Proporcja ostateczna jest ustalana analogicznie jak proporcja wstępna, z tą różnicą, że proporcja ostateczna jest ustalana na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych za dany rok podatkowy.

Kiedy nie trzeba stosować wskaźnika proporcji?

W myśl art. 90 ust.8 i 9 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności mieszanej lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji za dany miesiąc. Powyższe stosuje się także wtedy, gdy podatnik uzna, że wskaźnik proporcji na podstawie obrotów z roku ubiegłego byłby niereprezentatywny.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przedsiębiorca prowadzący sprzedaż mieszaną co do zasady ma obowiązek stosowania proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów lub usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, przy czym wyjątek od tej zasady został określony w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Wskaźnika proporcji do odliczania VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną nie trzeba stosować, gdy wskaźnik ten jest stosunkowo wysoki lub niski. W przypadku gdy proporcja:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kto ma obowiązek zrobić roczną korektę VAT?

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorca prowadzący sprzedaż mieszaną, czyli wykonujący w ramach prowadzonej działalności zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, odliczający podatek VAT w trakcie roku na podstawie wstępnego wskaźnika proporcji (ustalonego na podstawie obrotów z roku ubiegłego), po zakończeniu roku dokonuje rocznej korekty VAT na podstawie rzeczywistego wskaźnika proporcji (ustalony na podstawie obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym). Podatnik co do zasady dokonuje rocznej korekty odliczenia VAT wtedy, gdy wstępny wskaźnik proporcji różni się od rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Rocznej korekty podatku VAT należy dokonać w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, którego dotyczy korekta:

1. w przypadku podmiotów rozliczających się miesięcznie korekty należy dokonać w pliku JPK_V7M za styczeń najpóźniej do upływu terminu złożenia pliku JPK_V7M za styczeń,
2. w przypadku podmiotów rozliczających się kwartalnie korekty należy dokonać w pliku JPK_V7K za I kwartał do upływu terminu złożenia pliku JPK_V7K za I kwartał.

Przykład 1.

Pan Emil prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. Oznacza to, że prowadzi tzw. sprzedaż mieszaną. W 2024 roku jego firma realizowała zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Wstępny wskaźnik proporcji (obliczony na podstawie obrotów z 2023 roku) wyniósł 55%. Natomiast po zakończeniu 2024 roku obliczony na podstawie faktycznie osiągniętych obrotów za 2024 rok, rzeczywisty wskaźnik proporcji wyniósł 65%. W ciągu 2024 roku pan Emil dokonał zakupów związanych z działalnością mieszaną o wartości 600 000 zł netto, przy czym podatek naliczony wyniósł 138 000 zł. W plikach JPK_V7M składanych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2024 roku mężczyzna odliczył podatek VAT w wysokości 75 900 zł (138 000 zł × 55%). Jak obliczyć kwotę rocznej korekty VAT?

Skoro rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2024 rok wyniósł 65%, to oznacza to, że panu Emilowi przysługuje odliczenie podatku VAT od dokonanych zakupów związanych z działalnością mieszaną w kwocie 89 700 zł:
138 000 zł × 65% = 89 700 zł

W związku z tym pan Emil dokonuje rocznej korekty VAT, zwiększając podatek naliczony o 13 800 zł (89 700 zł – 75 900 zł). Kwotę rocznej korekty VAT zwiększającej podatek naliczony, czyli kwotę 13 800 zł, pan Emil powinien wykazać w pliku JPK_V7M za styczeń 2025 roku, którą powinien złożyć w terminie do 25 lutego 2025 roku.

Kiedy można zrezygnować z dokonania rocznej korekty VAT?

Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami (art. 91 ust. 1a i 1b ustawy o VAT) podatnik może nie dokonywać korekty rocznej VAT naliczonego, jeżeli różnica między proporcją wstępną a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego (proporcją ostateczną) nie przekracza 2 punktów procentowych. Jednak wtedy, gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego (proporcja ostateczna) jest mniejsza niż proporcja wstępna, podatnik może nie dokonywać korekty rocznej VAT naliczonego pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1. różnicy między ustalonymi proporcjami, oraz
2. tzw. korekty wieloletniej, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

– nie przekracza 10 000 zł.

Warto wiedzieć, że decyzja o tym, czy podatnik zrezygnuje z korekty rocznej podatku VAT, leży po stronie podatnika. Przy spełnieniu powyższych warunków podatnik może nie dokonywać korekty rocznej, jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby jej dokonał. 

Przykład 2.

Pani Grażyna prowadzi działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną) i w trakcie 2024 roku stosowała wstępną proporcję wynoszącą 70%. Ile musiałaby wynieść proporcja ostateczna za 2024 rok, aby kobieta nie była zobligowana do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego?

Pani Grażyna nie będzie musiała dokonywać rocznej korekty VAT, jeżeli:

1. proporcja ostateczna za 2024 rok wyniesie 71% lub 72% (bez dodatkowego warunku);
2. proporcja ostateczna za 2024 rok wyniesie 69% lub 68%, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 10 000 zł. 

Ustalenie wskaźnika proporcji rocznej korekty VAT

Do obrotu, na podstawie którego podatnik ma ustalić proporcję, zalicza się wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży w kwocie netto:

• odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
• odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Przy czym na mocy art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

• sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (np. usług udzielania kredytów, gwarancji, poręczeń) w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto przy ustalaniu wartości obrotu nie wlicza się importu usług oraz importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Proporcję dla sprzedaży mieszanej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zatem proporcja wynikająca ze sprzedaży mieszanej to stosunek sprzedaży opodatkowanej do wysokości całej sprzedaży uzyskanej przez przedsiębiorcę.

Wskaźnik proporcji wylicza się według wzoru:

Proporcja (%) = (obrót z prawem do odliczenia VAT / obrót z prawem do odliczenia VAT + obrót bez prawa do odliczenia VAT) × 100

Przykład 3.

Pani Marta prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione (sprzedaż mieszaną). W 2024 roku osiągnęła obrót z czynności opodatkowanych w wysokości 300 000 zł oraz obrót z czynności zwolnionych z VAT w wysokości 200 000 zł. Jak obliczyć wskaźnik proporcji? 

Obrót z czynności opodatkowanych za 2024 rok: 300 000 zł

Obrót z czynności zwolnionych z VAT za 2024 rok: 200 000 zł

Całkowity obrót za 2024 rok (suma obrotu z czynności opodatkowanych i zwolnionych): 500 000 zł.

Ustalenie współczynnika proporcji:

500 000 zł / 700 000 zł × 100% = 60%

Ostateczna proporcja za 2024 rok wynosi 60% i również 60% wynosi wstępna proporcja na 2025 rok.

Nabycie środków trwałych a roczna korekta VAT

Roczna korekta VAT sporządzana przez podatników prowadzących działalność mieszaną może być jednorazowa lub wieloletnia. W przypadku zakupu składników zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych korekty należy dokonywać nawet do 10 lat. Jednorazowa korekta VAT dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością mieszaną, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Natomiast korekta VAT od zakupu nieruchomości stanowiących środki trwałe albo wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł dokonywana jest:

• w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania; roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu;
• w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, roczna korekta dotyczy ⅕ kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.