Roczna korekta VAT musi być dokonana przez podatników, którzy w trakcie poprzedniego roku podatkowego odliczali VAT częściowo według ustalonej wstępnie na dany rok proporcji w związku z prowadzoną działalnością mieszaną (opodatkowaną oraz zwolnioną z podatku). Po zakończeniu roku podatkowego należy skorygować odliczenia VAT naliczonego i ustalić ostateczną proporcję na podstawie struktury obrotów za miniony rok. Różnica między tymi proporcjami zmniejsza lub zwiększa podatek naliczony do odliczenia.
Kto ma obowiązek zrobić roczną korektę VAT?
Obowiązek złożenia rocznej korekty VAT dotyczy tych podatników, którzy wykonują zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT (działalność mieszana). W trakcie roku podatkowego powinni przypisywać wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.
W większości podatnik ponosi wydatki, których nie da się jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Tym samym odliczenia dokonuje na podstawie tzw. proporcji. Podatnik w ciągu roku odlicza VAT według wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku ubiegłego (tzw. wstępny wskaźnik proporcji), a na koniec roku koryguje VAT - uwzględniając wskaźnik rzeczywisty z roku, w którym dokonano zakupu.
Roczną korektę podatku VAT należy dokonać w deklaracji VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po roku podatkowy, którego dotyczy korekta:
w przypadku podmiotów rozliczających się miesięcznie korekty dokonać należy najpóźniej do upływu terminu złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń,
w przypadku podmiotów rozliczających się kwartalnie w deklaracji VAT-7K do upływu terminu złożenia deklaracja za I kwartał.
Kiedy nie trzeba stosować wskaźnika proporcji?
W myśl art. 90 ust.8 i 9 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności mieszanej lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Powyższe stosuje się także w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskaźnik proporcji na podstawie obrotów z roku ubiegłego byłby niereprezentatywny.
Wskaźnika proporcji do odliczania VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną nie trzeba stosować, gdy wskaźnik ten jest stosunkowo wysoki lub niski. Jak bowiem wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja:
przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% (w tym przypadku podatnik może odliczać cały VAT);
nie przekroczy 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (wówczas w ogóle nie odlicza VAT).
Ustalenie wskaźnika proporcji rocznej korekty VAT
Przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:
sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT),
pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (np. usług udzielania kredytów, gwarancji, poręczeń) w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Proporcja ma uwzględniać dokonywaną przez podatnika sprzedaż, więc przy wyliczaniu proporcji nie uwzględnia się również:
obrotu z tytułu WNT,
obrotu z tytułu importu usług,
dostaw towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,
towarów i usług opodatkowanych na zasadzie “odwrotnego obciążenia”.
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Do obrotu, na podstawie którego podatnik ma ustalić proporcję, zalicza się wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży w kwocie netto:
odpłatnej dostawy towarów,
odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Proporcja wynikająca ze sprzedaży mieszanej to stosunek sprzedaży opodatkowanej do wysokości całej sprzedaży uzyskanej przez przedsiębiorcę.
Wskaźnik proporcji wylicza się według wzoru:
Proporcja (%) = (obrót z prawem do odliczenia VAT /obrót z prawem do odliczenia VAT +
obrót bez prawa do odliczenia VAT) x 100
Uwaga! Proporcja ustalona za dany rok posłuży nie tylko do sporządzenia korekty, ale również będzie podstawą do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w przyszłym roku podatkowym. |
Nabycie środków trwałych a roczna korekta VAT
Roczna korekta VAT sporządzana przez podatników prowadzących działalność mieszaną jest niekiedy jednorazowa, jednak w przypadku zakupu składników zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, korekty należy dokonywać nawet do 10 lat. Jednorazowa korekta VAT dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością mieszaną, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.
Natomiast korekta VAT od zakupu nieruchomości stanowiących środki trwałe albo wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł dokonywana jest:
w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania; roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,
ciągu 5 kolejnych lat w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Roczna korekta VAT a przychód lub koszt podatkowy
Po wyliczeniu rzeczywistego rocznego wskaźnika proporcji za rok ubiegły należy wydatki ponownie przeliczyć według wyliczonego współczynnika. Różnice wynikające ze zmiany kwoty odliczonego podatku są korygowane w deklaracji VAT. Możliwe są tutaj dwie sytuacje:
dopłata podatku - gdy faktyczna proporcja jest niższa niż zastosowana w ciągu roku,
nadpłata podatku - gdy faktyczna proporcja jest wyższa niż zastosowana w ciągu roku.
To samo tyczy się podatku dochodowego - roczna korekta VAT-u naliczonego zwiększa:
przychody podatkowe - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zwiększeniu,
koszty uzyskania przychodów - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zmniejszeniu.
Przychód lub koszt podatkowy powstaje w momencie złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się rocznej korekty. Uwzględniona kwota z niej wynikająca powinna być wykazana jako przychód lub koszt podatkowy w zaliczce na podatek dochodowy za miesiąc luty (gdy podatnik rozlicza się miesięcznie) lub za miesiąc kwiecień (gdy podatnik rozlicza się kwartalnie).
Zmiany od 2016 roku - nowy współczynnik proporcji przy odliczaniu VAT od zakupów mieszanych (firmowo prywatnych)
W przypadku wydatków jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą oraz tych innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe w ustawie o podatku od towarów i usług, do tej pory nie było żadnych regulacji, w jaki sposób dokonywać odliczenia podatku VAT. Od 1 stycznia 2016 roku zostanie to zmienione, gdyż w znowelizowanej ustawie o VAT podano wskazówki, jak odliczać podatek VAT od takich wydatków.
Ważne! Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. |
W związku z powyższym do wydatków o takim charakterze trzeba będzie wyliczyć współczynnik proporcji dotyczący odliczeń podatku VAT. Jednakże sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2b najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ustawodawca zawarł również w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT dane, jakie podatnik będzie mógł wykorzystać przy ustalaniu współczynnika proporcji dla wydatków firmowo-prywatnych:
średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Jeśli podatnik w danym roku rozpoczyna wykonywanie działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza, może przyjąć dane wyliczone szacunkowo przy ustalaniu współczynnika proporcji. W związku z tym musi naczelnikowi urzędu skarbowego przedstawić tą prognozę w formie protokołu. Co do zasady jeśli podatnik prowadzi już taką działalność, wówczas przyjmuje współczynnik z roku poprzedniego, chyba że uzna, iż jest on niereprezentatywny.
W przypadku stosowania współczynnika proporcji związanego z wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, również po zakończeniu roku podatkowego, przedsiębiorcy będą musieli dokonać rocznej korekty VAT. Korekty tej zgodnie z nowym art. 90c ust. 1 podatnik musi dokonać w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 - podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Zastosowanie mają tutaj również przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.
