Poradnik Przedsiębiorcy

Koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności w KPiR

Aby rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z prawem, należy dopełnić wielu formalności. Działaniom tym towarzyszy ponoszenie kosztów, które można odliczyć od osiągniętych przychodów. Wydatki te mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych pod warunkiem, że spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sprawdź, które koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności można ująć w KPiR.

Koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności jako koszty podatkowe

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r., nr IPTPB1/415-299/12-6/DS:

(…) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. (…)

Między innymi mogą to być koszty organizacji i rejestracji działalności, otwarcia rachunku bankowego, opłat skarbowych, uzyskiwania porad prawnych, korzystania z pomocy notariusza oraz wydatków na szkolenie przygotowujące do zawodu, oznaczenie siedziby firmy, przygotowanie pieczątki, tablic informacyjnych, reklamowych. Jeżeli planowany koszt nie jest związany z rozpoczynaną działalnością gospodarczą, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ co do zasady ma on charakter wydatku osobistego. Potwierdzają to również organy skarbowe, m.in. w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej (sygn. IPTPB1/415-299/12-6/DS):

(...) Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą, a więc takie, które co do zasady mają charakter osobisty.

Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć także wydatki, dzięki którym firma będzie funkcjonować. Do tej grupy wydatków zaliczymy środki trwałe, wyposażenie, WNiP, jak również zakupione towary i materiały.

Przykładem jest nadal aktualne postanowienie wydane 10 października 2005 r. przez US w Ostrołęce, sygn. US 15 PO-II-415/37/05/KD, dotyczące otwarcia gabinetu stomatologicznego:

(...) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli wydatki związane z funkcjonowaniem firmy, w tym także wyszczególnione we wniosku: wynajem lokalu z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny, opłaty związane z odbiorem lokalu przez sanepid, opłaty za wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zakup urządzeń i narzędzi stomatologicznych, poniesione wg rachunków (faktur), które wpływają na powstanie i funkcjonowanie źródła przychodu i wydatkom tym trudno odmówić waloru kosztu podatkowego, dlatego zdaniem tut. organu podatkowego należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po uruchomieniu gabinetu stomatologicznego, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 3500,00 zł lub w przypadku zakupu sprzętu będącego środkiem trwałym w postaci odpisów amortyzacyjnych wyliczonych wg zasad zawartych w art. 22a-22o, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(...) Jeżeli poniesione przez Panią wydatki przed rozpoczęciem działalności związane są z funkcjonowaniem gabinetu stomatologicznego i nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy, wydatki te będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość nabytych przed rozpoczęciem działalności przedmiotów służących jej wykonywaniu podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości pod datą założenia księgi przychodów i rozchodów na podstawie dowodów ich poniesienia, mimo że nie zostały one wystawione na podatnika jako przedsiębiorcę, tylko na osobę nieposiadającą jeszcze statusu przedsiębiorcy. Może to jednak dotyczyć wyłącznie przedmiotów zaliczanych do wyposażenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej niższej niż 3500 zł, usług oraz innych przedmiotów, które jednak nie zaliczają się do materiałów (służących do wykonywania usług, tworzenia produktów) lub towarów handlowych. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) o wartości wyższej niż 3500 zł są amortyzowane i tylko te odpisy zaliczane są do kosztów.

Aby koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności można było uznać za koszty podatkowe, zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

  • celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z działalności,

  • wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

  • wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności - środki trwałe i WNiP

Tak jak zostało napisane wyżej, wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, określonych w art. 22a-22n ustawy o PDOF, czyli poprzez odpisy amortyzacyjne. Zatem trzeba je ująć odpowiednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową ustala się po cenie nabycia, w przypadku gdy podatnik posiada dokumenty zakupu (faktury, rachunki) lub w przypadku ich braku po cenie rynkowej. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik sam wytworzył środek trwały i nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia (przedsiębiorca nie posiada faktur czy paragonów za elementy użyte do wytworzenia sprzętu), wartość początkową środka trwałego ustala biegły powołany przez podatnika, na podstawie cen rynkowych (art. 22g ustawy o PDOF).

Podatnik, który rozpoczął prowadzenie działalności, może w tym samym roku podatkowym dokonać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (w 2016 r. jest to kwota 212 000 zł; 50 000 euro x 4,2437 po zaokrągleniu do 1000 zł). Przepisy nie zabraniają dokonania jednorazowej amortyzacji środków trwałych nabytych jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza postanowienie wydane 30 maja 2007 r. przez III Urząd Skarbowy w Gdańsku, sygn. DF/415-51701/07/FD.

(...) jeśli dane urządzenie zostało nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej i nie stanowi odrębnego majątku danego małżonka - stanowi dorobek małżonków, bez względu na to czy zostało zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Nie ma też znaczenia na którego z małżonków został wystawiony dowód zakupu. Jeżeli jest wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej wnioskodawcy może stanowić środek trwały w tej działalności i podlegać jednorazowej amortyzacji od pełnej wartości (100% ceny nabycia).

Ważne!

Aby zaliczyć jakikolwiek wydatek do kosztów uzyskania przychodu musi być on udokumentowany dowodem księgowym. W przeciwnym razie nie będzie można zaliczyć go do kosztów podatkowych.

Wydatki na zakup wyposażenia

Koszt nabycia składników wyposażenia przed rozpoczęciem działalności podlega bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Do wyposażenia zaliczamy rzeczowe składniki majątku, które nie stanowią środków trwałych, gdzie ich przewidywany okres użytkowania jest krótszy niż rok, a wartość jednostkowa przekracza 1500 złotych. Wykazujemy je w ewidencji wyposażenia.

Towary i materiały podstawowe

Podatnicy prowadzący księgi przychodów i rozchodów nie mogą wpisać towarów i materiałów podstawowych oraz pomocniczych nabytych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Materiały i towary podlegają ujęciu w spisie z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności. Z tego powodu w kosztach podlegają ujęciu dopiero po rozliczeniu różnicy remanentowej, co może nastąpić najpóźniej 31 grudnia danego roku podatkowego. Może też wystąpić sytuacja, w której różnice inwentaryzacyjne będą zaliczone do przychodów zamiast do kosztów. Spis z natury należy wpisać do założonej księgi przychodów i rozchodów jako pozycję nr 1.

Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaśle w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2007 r., nr PD/415/8/07 określił, że:

(...) stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym, zakupione przez Panią, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej towary handlowe powinny zostać ujęte w remanencie początkowym, który to remanent podlegać będzie wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tak więc, powyższe towary handlowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w momencie ustalania dochodu z uwzględnieniem różnicy remanentów początkowego i końcowego. (...)

Składniki majątku objęte takim spisem z natury wycenia się co do zasady według cen zakupu (pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu) lub cen nabycia.

Wartość spisu z natury można zewidencjonować w kolumnie 15 księgi podatkowej.

W sytuacji, gdy na dzień rozpoczęcia działalności podatnik nie posiada żadnych składników majątku podlegających spisowi z natury, to pod pozycją pierwszą księgi podatkowej wpisuje remanent o wartości 0 zł.

W przypadku braku dowodu zakupu towarów lub materiałów nie można ich wycenić według wartości rynkowych (tak jak w przypadku środków trwałych). Takie towary i materiały należy ująć w spisie z natury (wpisując pod kolejnymi pozycjami: szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary i ilość) bez określenia ich wartości.

Szczególny przypadek dokonania zakupów przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej może dotyczyć przełomu roku. Podatnik może zgłosić zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej od stycznia, a wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej złożyć już w grudniu poprzedniego roku. W takim wypadku przedsiębiorca może doprowadzić do zgromadzenia wydatków, które nigdy nie staną się kosztami uzyskania przychodu. Suma kosztów za dany rok podatkowy nie spełnia wymagań pojęcia „straty” w rozumieniu przepisów podatkowych. Ponieważ stratę stanowią koszty uzyskania przychodu przewyższające ten przychód. Jeśli więc przychody nie wystąpią w ogóle, nie będzie można stwierdzić powstania straty.

Wyjątkiem jest zakup środków trwałych, WNiP oraz towarów i materiałów przed terminem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Brak w tym samym roku uzyskania z tego tytułu przychodów nie przekreśla możliwości uwzględnienia tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodów:

  • w przypadku towarów i materiałów - ze względu na obowiązek sporządzenia remanentu na dzień rozpoczęcia działalności,

  • w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - ze względu na amortyzację rozpoczynającą się dopiero od momentu przyjęcia ich do używania w firmie.

Pozostałe koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności

Jeżeli nie mamy do czynienia z wyjątkiem dotyczącym wydatków ponoszonych na przełomie różnych lat,  to wydatki takie jak:

  • opłaty czynszowe za wynajęcie lokalu poniesione przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej powinny być ujęte jako koszty uzyskania przychodu w pierwszym miesiącu prowadzenia tej działalności, niezależnie od tego, czy w tym miesiącu osiągnięto przychody. Należy jednak pamiętać, że ponoszenie we wcześniejszych okresach takich wydatków musi być racjonalnie uzasadnione (np. gdy warunkiem rozpoczęcia działalności jest potrzeba posiadania lokalu, co wymusza na przedsiębiorcy wcześniejsze zawarcie umowy). Natomiast ewentualne wydatki na adaptację lokalu wynajętego na potrzeby rozpoczynanej działalności mogą zostać rozliczone wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

  • reklamy, pieczątki, wizytówki, druki, przybory biurowe i inne drobne koszty - wydatki te należy ująć w podatkowej księdze w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

  • na uprawnienia zawodowe (np. na samodzielną księgową), podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie studiów, praktyki zawodowe oraz wydatki związane z ukończeniem kursu niezbędnego do prowadzenia działalności - konieczne jest zaistnienie ścisłego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Ministerstwa Finansów nie mogą to być wydatki na wiedzę ogólną, która może być zastosowana w wielu dziedzinach życia (nawet jeżeli jest to wiedza przydatna także w prowadzeniu firmy). W tym zakresie było wydawanych wiele interpretacji indywidualnych, które były rozbieżne w swojej ocenie.

Większość interpretacji indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie wskazywała na niemożność ujęcia w kosztach wydatków na studia i kursy poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem działalności. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2015 r. (nr sygn. IBPBI/1/415-1447/14/JS) uznał za nieprawidłowe ujęcie w kosztach poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatków na czesne za studia magisterskie na kierunku prawo wraz z dojazdami oraz zakupem materiałów naukowych:

(...) Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za czesne i inne wydatki związane z podjętymi studiami, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponoszone wydatki zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż w momencie ich poniesienia nie istniało źródło przychodów, a Wnioskodawca w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności. (...)

W podobnym tonie zostały wydane m.in. interpretacje nr sygn. ILPB1/4511-1-59/15-2/AA oraz DD9/033/547/KCT/2012/2138 (dotyczące kosztów aplikacji radcowskiej) czy też nr sygn. IPPB1/415-196/13/15-5/S/JB/MM (dotycząca wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych doradcy podatkowego, składkami członkowskimi, szkoleniem dla doradców podatkowych oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, kadr i płac).

Co ciekawe, gdyby wspomniane koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności pojawiły się później, tzn. po jej rozpoczęciu, to istniałaby większa szansa na ich zaksięgowanie.

  • Kredyt na rozpoczęcie działalności - odsetki od zaciągniętego kredytu, który jest przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nawet te płacone przed rozpoczęciem działalności. Do kosztów uzyskania przychodu zalicza się tylko odsetki zapłacone i odsetki skapitalizowane. Nie można zaliczyć do kosztów odsetek niezapłaconych albo umorzonych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na inwestycję (np. na zakup budynku).

Odpowiednie dokumentowanie

Koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności muszą zostać odpowiednio udokumentowane. Dowód księgowy będący podstawą do ujęcia wydatku w kosztach powinien zawierać co najmniej:

  • określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

  • określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

  • opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

  • datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia KPiR dowodami księgowymi są:

  • faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami,

  • dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;

  • noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

  • dowody przesunięć;

  • dowody opłat pocztowych i bankowych;

  • inne dowody opłat.

Odliczenie podatku VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności

Podatnicy, którzy zamierzają odliczać podatek VAT od niektórych wydatków zakupionym przed rozpoczęciem działalności muszą złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Dopiero po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT można dokonać odliczenia podatku naliczonego. Przy czym należy pamiętać, że podatek VAT można odliczyć tylko od faktur otrzymanych do dwóch okresów (miesięcy/ kwartałów) wstecz. Przy rozliczeniu miesięcznym, jeżeli działalność rozpoczęto w maju, to odliczenia można dokonać od faktur otrzymanych w marcu, kwietniu lub maju.

W przypadku gdy koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności wystąpiły jeszcze wcześniej, istnieje sposób na odzyskanie VAT w postaci kwartalnego rozliczania z VAT. Wtedy też okres wstecz wydłuża się do pół roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1031/13/MS) orzekł:

(...) Nie można jednak zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w przypadku kiedy dokona Pani rejestracji jako podatnik VAT czynny dopiero w marcu 2014 r., to prawo do obniżenia podatku należnego za poprzednie miesiące - w tym dokonane w listopadzie 2013 r. - może być zrealizowane w pierwszej deklaracji VAT-7 składanej po zarejestrowaniu tj. w deklaracji za marzec 2014 r. pod warunkiem wystąpienia podatku należnego. Skoro bowiem z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, że zamierza Pani składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, to również w takim przypadku, będzie miała Pani prawo wykazać podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakupy dokonane przed rejestracją (tj. w listopadzie 2013 r.) w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tych faktur lub w deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe (...) tj. za listopad, grudzień 2013 r., bądź styczeń 2014 r. (...)

Zatem w powyższym przypadku wystarczyłoby, aby podatnik przy rejestracji do VAT wybrał kwartalny sposób rozliczenia podatku, a VAT można by odliczyć nawet od faktur wystawionych pół roku wcześniej.