Zakup udziałów w spółce z o.o. – podatki i koszty

Planujesz zakup udziałów w spółce z o.o.? Pamiętaj, że dla wspólnika będącego osobą fizyczną to wejście w określone prawa, ale i obowiązki podatkowe. Co istotne, wydatek na nabycie udziałów nie stanowi od razu kosztu uzyskania przychodów – prawo to powstaje dopiero w momencie ich sprzedaży. O czym jeszcze musisz wiedzieć, decydując się na taką inwestycję?

Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Nawiązując do działu I ustawy Kodeks spółek handlowych, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), ale i w innych spółkach kapitałowych związane są z nabyciem określonych praw w danej spółce.

Prawa te są związane z wpływem na uchwalane decyzje tzw. prawem głosu, z udziałem w zyskach z reprezentacją spółki na zewnątrz czy nawet z dodatkowymi przywilejami w postaci dodatkowych praw dla określonych udziałów (uprzywilejowane udziały). Uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub sposobu uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

W spółce z o.o. wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł (jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego). Natomiast kapitał zakładowy musi wynosić minimum 5000 zł (50 zł × 100 udziałów).

Czym jest koszt uzyskania przychodów?

Na mocy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów:

• musi być poniesiony przez przedsiębiorcę na cele prowadzonej działalności;
• musi być wydatkowany w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów z działalności gospodarczej;
• nie może być zwrócony przedsiębiorcy w żadnej formie (dotacja, subwencja, inny zwrot kosztów);
• musi mieć związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwanymi przychodami z działalności;
• musi zostać właściwie udokumentowany;
• nie może się znajdować w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

To podatnik dokonujący wydatku firmowego musi być w stanie udowodnić racjonalność poniesienia każdego wydatku w działalności. To na nim spoczywa uzasadnienie dla poniesienia każdego kosztu w firmie.

Dla przypomnienia wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu obniża podatek dochodowy, natomiast wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów pozostaje bez wpływu na wysokość podatku dochodowego.

Zakup udziałów w spółce z o.o.

Wspólnik – osoba fizyczna, która kupuje udziały w spółce z o.o., nabywa tym samym określone prawa w tej spółce, m.in. udział w kapitale zakładowym, prawo do dywidendy, prawo głosu, niekiedy prawo do reprezentacji spółki czy prawo do skorzystania z uprzywilejowania udziałów.

Wspólnik nabywający udziały w spółce z o.o. często nabywa je po cenie nominalnej (wartości nominalnej), która czasem jest taka sama jak wartość rynkowa występujących już udziałów w spółce z o.o., a niekiedy wyższa lub niższa od tej wartości.

Nabycie udziałów w spółce z o.o. może nastąpić w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny (rzeczowy). Czasem objęcie udziałów następuje w sposób nieodpłatny.

Nabycie udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Kosztem uzyskania przychodów nie będą także wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

W momencie nabycia udziałów w spółce z o.o. wspólnik nabywający będący osobą fizyczną nie rozpoznaje w swoich księgach kosztu uzyskania przychodów z tytułu zakupu tych udziałów. Wyjątkiem od reguły mogą być niektóre opłaty towarzyszące, które może zaliczyć bezpośrednio do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów przychód (cena) ze sprzedaży pomniejszy o wartość ich nabycia powiększoną o dodatkowe koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z danym nabyciem udziałów w spółce z o.o.

Przykłady takich wydatków zaprezentowano w poniższej tabeli.

Kwota, za którą wspólnik nabędzie udziały w spółce z o.o., to jedna kwestia. To, jaki rozpozna koszt w momencie sprzedaży udziałów, to druga sprawa, ponieważ wartość ta może być większa.

W tym miejscu należy podkreślić jedną rzecz. Zakup udziałów przez wspólnika w zamian za wkład pieniężny (niepieniężny) w wysokości wartości nominalnej (niższej niż rynkowa, co jest wymierną korzyścią wspólnika) obejmowanych udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu w momencie nabycia tych udziałów. Przychód powstanie dopiero w momencie ich zbycia.

Potwierdza to m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 roku (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.744.2022.1.JK), w której stwierdza on, że: „[…] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć »wkład niepieniężny« i »wkład pieniężny«. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie, których spółki są tworzone. Wobec powyższego przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń »wkład niepieniężny« i »wkład pieniężny« na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik »pieniężny« pochodzi od słowa »pieniądz«, czyli »środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań«, »moneta lub banknot obiegowy«. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, »inny niż pieniężny« (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że »wkład pieniężny« to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bankowego czy też pocztowego transferu pieniądza. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierza Pan zostać wspólnikiem spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zamierza Pan objąć w zamian za wkład pieniężny w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Wartość rynkowa udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę będzie jednak wyższa od ich wartości nominalnej. […]”.

Prędzej czy później wspólnik, który nabył udziały w spółce z o.o., postanowi je sprzedać. Pamiętając o art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, sprzedaż udziałów podatnik powinien zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w dniu przeniesienia na nabywcę własności udziałów. Po dokonaniu zbycia udziałów wspólnik nie opłaca podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Zarówno zeznanie roczne, jak i podatek ze sprzedaży udziałów dokonanej w poprzednim roku wspólnik przekaże w kolejnym roku w terminie złożenia zeznania rocznego.

Warto zaznaczyć, że 19% zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest od dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. Oznacza to, że wspólnik oblicza ten dochód jako różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami ich nabycia i innymi kosztami występującymi przy nabyciu udziałów (i związanymi z tym nabyciem) w roku podatkowym.

Nabycie udziałów w spółce z o.o. a PCC

Opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt lit a Ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą o PCC) jedną z czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC jest umowa sprzedaży (udziałów) oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi wartość rynkowa udziałów nabywanych w spółce z o.o. Stawka podatku PCC wynosi 1% od wartości rynkowej nabytych udziałów w spółce z o.o.

Osoba fizyczna – nabywca udziałów w spółce z o.o. ma 14 dni na:

1. złożenie deklaracji PCC-3, w której zadeklaruje wartość nabytych udziałów i obliczy należny podatek PCC-3;
2. zapłatę podatku PCC-3 z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. wynikającego ze złożonej deklaracji PCC-3

– w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, a w przypadku gdy obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na kilku podmiotach – naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę jednego z tych podmiotów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

Nabycie udziałów w spółce z o.o. a podatek VAT

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 

Nabycie udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika – osobę fizyczną, także jeżeli prowadzi działalność gospodarczą, jest neutralne na gruncie podatku VAT (z pewnymi wyjątkami, o czym wspomniano poniżej). Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. także nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, o ile wspólnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu udziałami, akcjami, papierami wartościowymi.

Należy pamiętać, że zgodnie art. 158 § 1 ksh wkład wniesiony przez wspólnika do spółki z o.o. w zamian za otrzymane udziały może mieć charakter:

1. wkładu pieniężnego,
2. wkładu niepieniężnego.

Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. 

Jeżeli więc jest mowa o wkładzie niepieniężnym, to może to rodzić uzasadnione przesłanki do uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (zależy od przedmiotu) za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aport składników majątku do spółki z o.o. będzie podlegał opodatkowaniu VAT, jeżeli aportu dokonuje czynny podatnik VAT i przedmiot aportu nie należy do wyjątków (o czym wspomniano na końcu publikacji).

Na koniec warto wspomnieć o objęciu udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Taka operacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 września 2024 roku (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2024.2.KM) uznał, że: „[…] Z okoliczności sprawy wynika, że w zamian za Państwa wkład niepieniężny w postaci prawa własności intelektualnej do Projektu […] oraz własności rzeczy, tj. materialnych elementów wchodzących w skład Projektu […], w tym nośników, na których są utrwalone elementy Projektu […] (Dzieło lub Utwór), otrzymali Państwo zapłatę w postaci wydanych przez Spółkę na Państwa rzecz udziałów. Wartość Aportu została określona w umowie aportowej, a Aportu dokonano wyłącznie w zamian za udziały w Spółce. Spółka, do której wnieśli Państwo aport, nie była zobligowana do żadnych dodatkowych świadczeń.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie powstała kwota należna (cena) w zamian za wnoszony wkład. Ekwiwalentem dla wnoszącego była w tym przypadku wartość udziałów w zamian za ten wkład. W analizowanej sprawie podstawę opodatkowania należało ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport uzyskają Państwo wynagrodzenie, które będzie składało się w części z otrzymanych udziałów Spółki, a w części ze środków odpowiadających wartości podatku VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa praw własności intelektualnej do Projektu […] oraz własności rzeczy, tj. materialnych elementów wchodzących w skład Projektu […], w tym nośników, na których są utrwalone elementy Projektu […] (Dzieło lub Utwór).

Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto majątku wniesionego przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), a podatek VAT od aportu ma zostać pokryty przelewem bankowym przez Spółkę.

W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy dla opisanej czynności wniesienia aportem była określona w umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem praw własności intelektualnej do Projektu […] oraz własności rzeczy, tj. materialnych elementów wchodzących w skład Projektu […], w tym nośników, na których są utrwalone elementy Projektu […] (Dzieło lub Utwór), w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należało uznać za kwotę netto, od której podatek należny należało obliczyć według metody »od stu«. […]”.

Na koniec warto jeszcze dodać, że zgodnie z art. 6 ustawy o VAT opodatkowania podatkiem VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Tym samym aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. 

Zakup udziałów w spółce z o.o. wiąże się z wieloma obowiązkami po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną. Pokrycie wartości nabytych udziałów wspólnik może dokonać za pomocą wkładu pieniężnego albo niepieniężnego. Wydatki na nabycie tych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich sprzedaży. Wydatki na nabycie udziałów to nie jedyny koszt uzyskania przychodów, ponieważ mogły wystąpić także koszty towarzyszące nabyciu udziałów ściśle związane z transakcją nabycia tych udziałów. Koszty te podatnik także uwzględni w rachunku podatkowym przy obliczaniu należnego 19% podatku dochodowego od dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o.