Przekształcenie pojazdu ciężarowego na osobowy wywołuje skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Zmiana konstrukcyjna pojazdu na gruncie podatku akcyzowego i podatku VAT - nasza analiza opierająca się na regulacjach tych dwóch ustaw podatkowych.
Zmiana konstrukcyjna pojazdu na gruncie podatku akcyzowego
1 lipca 2021 roku dodano do ustawy o podatku akcyzowym art. 100 ust. 1a pkt 1, gdzie możemy przeczytać, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.
Równocześnie należy wskazać na treść przepisu przejściowego, tj. art. 29 Ustawy z dnia 30 marca 2021 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw.
Zgodnie z nim, jeżeli dokonanie w pojeździe samochodowym innym niż samochód osobowy zarejestrowanym na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym na samochód osobowy będący samochodem kempingowym, nastąpiło przed 1 lipca 2022 roku, obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych zmian konstrukcyjnych powstaje z 1 lipca 2022 roku.
W konsekwencji wszelkie zmiany konstrukcyjne pojazdu dokonane do 1 lipca 2022 roku będą rodzić obowiązek podatkowy z 1 lipca 2022 roku.
Następnie wskażmy, że zgodnie z art. 106 ust. 3b ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
- złożyć deklarację uproszczoną AKC-US według ustalonego wzoru właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
- dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Nowe regulacje nie zmieniły natomiast zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku.
Podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Dalsza treść przepisu wskazuje, że średnia wartość rynkowa to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.
Jeżeli chodzi natomiast o stawki akcyzowe, to na samochody osobowe wynoszą:
- 18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3;
- 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych:
- o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 cm3, ale nie wyższej niż 3500 cm3,
- stanowiących pojazd hybrydowy o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 cm3, ale nie wyższej niż 3500 cm3;
- 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 cm3 lub niższej;
- 3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.
Przykład 1.
Właściciel samochodu osobowego dokonał konstrukcyjnych zmian pojazdu ciężarowego na samochód osobowy. Zostały one dokonane 1 kwietnia 2022 roku. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje 1 lipca 2022 roku. Podatnik ma obowiązek złożyć deklaracją AKC-US w terminie do 15 lipca 2022 roku. Natomiast akcyza powinna zostać zapłacona do 1 sierpnia 2022 roku.
Zmiana konstrukcyjna pojazdu na gruncie podatku VAT
W przypadku nabycia samochodu osobowego podatnik ma ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie nie dotyczy natomiast samochodów ciężarowych.
Do sytuacji zmiany konstrukcyjnej pojazdów na gruncie podatku VAT odnosi się wprost art. 86a ust. 11 ustawy VAT. W art. 86a ust. 11 pkt 1 czytamy, że w przypadku, gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały wprowadzone zmiany, w których wyniku pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej od dnia wprowadzenia zmian.
W rezultacie od dnia dokonania zmian konstrukcyjnych pojazd uznaje się za wykorzystywany do celów mieszanych, co w dalszej kolejności implikuje konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku VAT od nabycia.
W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 90b ustawy VAT, który to stanowi o korekcie podatku naliczonego od nabycia pojazdu, gdzie okres korekty wynosi 60 miesięcy.
Przykład 2.
Podatnik zakupił pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy w styczniu 2022 roku. Odliczył z tego tytułu podatek naliczony zawarty w cenie nabycia w wysokości 10 000 zł. W kwietniu 2022 roku dokonał zmian konstrukcyjnych pojazdu powodujących, że stał się on samochodem osobowym. Upłynął okres 3 miesięcy. To powoduje, że pozostały czas korekty wynosi 57/60. Podatnik w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zmian konstrukcyjnych, ma obowiązek dokonania korekty in minus odliczonego podatku VAT w wysokości 50% × 10 000 zł × 57/60 = 4750 zł.
Zmiana konstrukcji pojazdu to zdarzenie faktyczne, a nie prawne, które jednak rodzi określone obowiązki w sferze prawa podatkowego. W takim wypadku mamy bowiem do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy oraz z ewentualnym obowiązkiem korekty podatku naliczonego w ramach podatku od towarów i usług.
