Przedsiębiorcy bardzo często korzystają z leasingu operacyjnego samochodów. Może się zdarzyć, że poniosą oni nakłady na ulepszenie samochodu osobowego w leasingu operacyjnego. Wyjaśniamy, w jaki sposób należy rozliczyć inwestycję w obcym środku trwałym.
Czym charakteryzuje się leasing operacyjny samochodu osobowego?
Leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że formalnym właścicielem jego przedmiotu jest leasingodawca, jednak w praktyce przedmiotem leasingu dysponuje leasingobiorca. Po zakończeniu umowy leasingobiorca może dokonać wykupu przedmiotu leasingu i tym samym stać się jego formalnym właścicielem. Z uwagi na to, że w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego leasingobiorca nie jest właścicielem pojazdu, nie wprowadza on samochodu do ewidencji środków trwałych ani nie amortyzuje. Pojazd może zostać ujęty w ewidencji środków trwałych dopiero po dokonaniu wykupu.
Ulepszenie samochodu osobowego w leasingu operacyjnym
O inwestycji w obcym środku trwałym mówimy wówczas, gdy obcy składnik majątku ulega ulepszeniu. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszenie przedmiotu leasingu ma zatem miejsce wówczas, gdy wartość nakładów poniesionych przez przedsiębiorcę na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przekracza 10 000 zł, a w wyniku poniesienia tych nakładów wzrasta wartość użytkowa obcego samochodu. Ulepszeniem w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na obcy środek trwały wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych przedsiębiorcy ponoszącego nakłady ulepszeniowe, inwestycje te podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Ustalenie wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały oraz (metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej) następuje na zasadach ogólnych odnoszących się do nabycia środków trwałych.
Fragment interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB3/423-72/12-4/GJ) z 23 maja 2012 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
„Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji”.
Pan Paweł zdecydował się na skorzystanie z oferty leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Po podpisaniu umowy poniósł nakłady na dodatkowe wyposażenie pojazdu w wartości 15 000 zł. W jaki sposób należy rozliczyć wydatki poniesione na wyposażenie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu operacyjnego?
Poniesione nakłady na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację o wartości przekraczającej 10 000 zł, na których skutek wzrasta wartość użytkowa pojazdu będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, należy zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Ulepszenie w obcym środku trwałym zalicza się do środków trwałych przedsiębiorcy ponoszącego nakłady na to ulepszenie. Ulepszenie w obcym środku trwałym podlega amortyzacji.
Ulepszenie samochodu osobowego w leasingu a limit kosztów uzyskania przychodów
Leasing samochodu osobowego jest stosunkowo korzystnym rozwiązaniem, trzeba jednak mieć na uwadze, że w ciągu ostatnich lat ustawodawcy wprowadzili szereg niekorzystnych dla przedsiębiorców zmian w przepisach dotyczących samochodów osobowych użytkowanych w działalności gospodarczej. Jedna z nich odnosi się do leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Począwszy od 1 stycznia 2019 roku, przedsiębiorca do kosztów uzyskania przychodów ma prawo zaliczyć jedynie wydatki związane ze spłatą rat leasingowych do wysokości 150 000 zł dla samochodów spalinowych lub do 225 000 zł w stosunku do samochodów elektrycznych.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Art. 23 ust. 5e ustawy o PIT:
W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 Ustawy z dnia 11 stycznia 2018 roku o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.
W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu limity przytoczone powyżej stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust 5c ustawy o PIT). Oznacza to, że limit ten ma zastosowanie tylko do części raty leasingowej dotyczącej spłaty wartości początkowej pojazdu wraz z nieodliczonym podatkiem VAT. Część odsetkowa może zostać rozliczona w kosztach podatkowych bez ograniczeń. W konsekwencji limit nie ma zastosowania do kosztów z tytułu amortyzacji nakładów poniesionych na samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego.
Wydatki na ulepszenie samochodu osobowego użytkowanego w ramach leasingu operacyjnego nie podlegają także ograniczeniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się bowiem co do zasady 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ograniczenie to odnosi się zarówno do samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy, jak i użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Takie stanowisko zostało potwierdzone w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 9 kwietnia 2020 roku:
„Wydatki na ulepszenie środków trwałych (np. zakup dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego) nie podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT)”.
Przykład 2.
Czy w przypadku nakładów poniesionych na ulepszenie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, w którego ramach raty leasingowe rozliczane są w kosztach uzyskania przychodów w proporcji z zastosowaniem obowiązującego limitu 150 000 zł, odpisy amortyzacyjne dokonywane od nakładów ulepszeniowych również są limitowane z wykorzystaniem tej proporcji obowiązującej przy rozliczeniu rat leasingowych?
Odpisy amortyzacyjne dokonane od ulepszenia samochodu osobowego w leasingu operacyjnym nie są objęte limitem. Oznacza to, że przedsiębiorca, który poniósł nakłady na ulepszenie samochodu będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, ma prawdo do rozliczenia w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych całości poniesionych nakładów ulepszeniowych, nawet jeżeli raty leasingowe rozliczane są w proporcji z zachowaniem obowiązującego limitu 150 000 zł.
Wykup ulepszonego samochodu użytkowanego w ramach leasingu operacyjnego
Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego przedsiębiorca użytkujący pojazd ma prawo dokonania wykupu pojazdu i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Dochodzi wówczas do nabycia środka trwałego, którego wartość początkową wyznacza cena nabycia. Cenę nabycia definiujemy jako kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną o podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego. Oznacza to, że wartość początkową samochodu wykupionego z leasingu operacyjnego stanowi jego cena netto wykupu powiększona o niepodlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego.
Przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych uregulowań prawnych odnoszących się do sytuacji, kiedy przedsiębiorca dokonuje wykupu pojazdu osobowego, w odniesieniu do którego poniósł wcześniej nakłady sklasyfikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.
W związku z tym amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym po wykupie samochodu będącego uprzednio przedmiotem leasingu operacyjnego może przebiegać na dwa sposoby:
- poprzez zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie jednego środka trwałego;
- poprzez kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.
