CIT estoński w Polsce - aspekty praktyczne

W 2021 r. w Polsce zacznie obowiązywać tzw. „estoński CIT”, zwany w ustawie z dnia 28 października 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W zamyśle jest to nowoczesny sposób opodatkowania, który promuje inwestycje i minimalizuje formalności przy rozliczeniu podatków. Atrakcyjność tego modelu opodatkowania przejawia się głównie w możliwości odroczenia zapłaty podatku do momentu wypłaty (dystrybucji) zysku ze spółki, braku odrębnej rachunkowości podatkowej i minimalnym obowiązkom administracyjnym. Niemniej jednak nie jest on „kalką” rozwiązań chociażby z Estonii, a to za sprawą szeregu rozwiązań zawężających krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z ww. formy opodatkowania.

Istotą estońskiego CIT jest przesunięcie czasu poboru podatku na moment wypłaty zysków z przedsiębiorstwa oraz uproszczenie w zakresie opodatkowania. Skorzystanie z tego rozwiązania będzie dobrowolne (przedsiębiorca będzie mógł wybrać, czy chce skorzystać z nowego rodzaju opodatkowania, czy woli rozliczać się na starych zasadach) i w przypadku pojedynczego przedsiębiorcy potrwa 4 lata (z możliwością przedłużenia). CIT estoński jest odpowiedzią na zawiłą konstrukcję sprawozdawczości podatkowej oraz wszelkiego rodzaju obowiązków ciążących na podatnikach, jak i kwestii opodatkowywania strumieni, które jeszcze nie są do dyspozycji spółki. Jako, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest przychód należny, w tym stanie prawnym  opodatkowaniu podlegają środki, które nawet nie wpłynęły do spółki. Nowe rozwiązanie ma pozwolić na odłożenie opodatkowania do momentu wypłaty zysku i pozwolić na odejście od regulacji podatkowych w zakresie ustalania zysku i oparcie się na zasadach rachunkowych. 

Polskie spółki objęte ryczałtem nie będą płacić podatku tak długo, dopóki zysk w nich pozostanie i będzie przez nie w minimalnym, określonym ustawą stopniu, reinwestowany. Ponadto ryczałt od dochodów spółek kapitałowych to odejście od ewidencji podatkowej i konieczności ustalania dochodu do opodatkowania na bieżąco, a więc także znaczne uproszczenie rozliczeń podatkowych.

Jedną z głównych zalet estońskiego CIT jest odejście od konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej. Oczywiście „przejście” na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych oraz „wyjście” z tego ryczałtu w przypadku przekroczenia warunków uprawniających do jego stosowania wiąże się z koniecznością wykonania przez podatnika pewnych czynności administracyjnych. Dla większości przedsiębiorstw pozostawanie w systemie estońskim będzie jednak miało charakter długotrwały: 4-, 8-, a nawet 12-letni, w którego trakcie obowiązki związane z obsługą podatku zredukowane zostaną do minimum, a w wielu przypadkach wręcz się nie pojawią. Podatnik będzie mógł wybrać estoński CIT na okres 4 lat i przedłużyć go na kolejne 4-letnie okresy. Przedłużenie jest możliwe jeśli w ostatnim, czwartym roku korzystania z rozwiązania, przedsiębiorca wciąż spełnia kryteria. W okresie pozostawania w systemie estońskim nie jest konieczne prowadzenie innej ewidencji poza rachunkowością finansową, którą każda spółka kapitałowa jest i tak zobowiązana prowadzić. W okresie funkcjonowania na ryczałcie od dochodów spółek kapitałowych podatnika nie interesuje zysk osiągany na bieżąco. Źródłem zobowiązań podatkowych jest jego dystrybucja, zjawisko nie cykliczne, a woluntatywne, wynikające z decyzji wspólników o przeniesieniu części środków poza działalność gospodarczą.

Reasumując ww. treści słowem wprowadzenia, powoływane w niniejszym opracowaniu podstawy prawne odnoszą się do tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2021 r., przy założeniu, że ustawa z dnia 28 października 2020 r. o zmianie ustawy o podatku osobowym od osób prawnych wejdzie w życie w treści niezmienionej. 

Zarys podstawowych rozwiązań - estoński CIT

Zgodnie z założeniami ww. ustawy, występują dwa główne modele skorzystania z preferencyjnego opodatkowania związane z ww.  nowelizacją ustawy o CIT: 

1. Pierwszy to model opodatkowania ryczałtowego wyłącznie dystrybuowanych przez spółkę zysków, tak jak w Estonii. Oznacza to odroczenie opodatkowania oraz uproszczenie rozliczeń podatkowych - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Podmioty, które wybiorą opodatkowanie ryczałtem, będą zobowiązane do dokonywania inwestycji – zwiększania wydatków na wytworzenie lub nabycie fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych (m.in. maszyn, urządzeń, środków transportu) bądź na opłaty ustalone w umowie leasingu tych środków. Wydatki na wskazane środki trwałe nie będą jednak uznawane za poniesione na cel inwestycyjny, jeżeli będą służyć głównie celom osobistym udziałowców lub członków ich rodzin.

2. Drugi to specjalny fundusz (rachunek) inwestycyjny, wzorowany na rozwiązaniach przyjętych w Niemczech i na Węgrzech. Podatnik będzie mógł zaliczać odpisy na taki rachunek inwestycyjny do kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób osiągnie podobny cel ekonomiczny, ale przy zachowaniu klasycznych rozliczeń CIT – art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zaletą funduszu inwestycyjnego jest zachowanie uprzywilejowań podatkowych związanych z ulgą B+R, IP Box oraz 9% stawką małego podatnika przy przyspieszeniu amortyzacji środków trwałych.

Jakie warunki trzeba spełnić, aby skorzystać z CITu estońskiego?

1. Forma prawna

Z dobrodziejstw „estońskiego CITu” będą mogły korzystać wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne akcyjne, które nie posiadają udziałów ani akcji innych spółek oraz nie są uczestnikami innych form inwestowania takich jak np. fundusze inwestycyjne, fundacje czy trusty (art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT); na chwilę obecną brak informacji dot. możliwości korzystania z ww. rozwiązań przez tzw. „prostą spółkę akcyjną”, której implementacja do polskiego kodeksu spółek handlowych jest planowana na 2021 r.;

2. Odpowiednia struktura właścicielska spółki

Jednym z kryteriów korzystania z ryczałtu jest posiadanie przez spółkę szczególnej kompozycji struktury właścicielskiej, ograniczającej katalog wspólników jedynie do osób fizycznych, nieposiadających praw do otrzymania świadczenia jako założyciele lub beneficjenci fundacji czy trustów. Do systemu wejdą wyłącznie spółki o najprostszej strukturze powiązań, czyli spółka, która bezpośrednio nad sobą ma osoby fizyczne i pod sobą nie ma już żadnych spółek - córek. Rozwiązanie to uniemożliwia nieograniczone poszerzenie katalogu beneficjentów preferencji o podmioty niemające w istocie bliskich więzów ze swoimi udziałowcami, które okazać się mogą nie narzędziem prowadzenia biznesu przez konkretnych przedsiębiorców, a częścią wieloelementowej i wielopoziomowej struktury korporacyjnej, która przez swoją wielkość i potencjał nie należy do grupy podmiotów, dla których barierą rozwoju jest brak środków na inwestycje. Co ważne, ograniczenie to nie zawęża spektrum zastosowania estońskiego CIT w Polsce w istotny sposób. Bliskość wspólnika i spółki znajduje odzwierciedlenie w przypadku systemu estońskiego w wysokości opodatkowania dywidendy. Łączne obciążenie CIT i PIT jest znacznie łagodzone – ulega redukcji z 34,39% w przypadku większych podatników i 26,29% w przypadku mniejszych do odpowiednio 30% i 25%.

3. Wartości przychodu 

W roku poprzedzającym wejścia do systemu CITu estońskiego nie powinna przekroczyć 100 mln zł. Warunek ten trzeba zachować również w trakcie korzystania z ryczałtu. Co się stanie, jeżeli spółka w trakcie korzystania z estońskiego CIT przekroczy limit 100 mln zł przychodów? Co do zasady straci prawo do estońskiego ryczałtu z końcem roku podatkowego, ale  może pozostać w tym systemie, o ile zapłaci dodatkowy podatek – art. 28j ust. 1 pkt 1.

W powyższym przypadku domiar ma być obliczany według następującego wzoru:  

[(1 - W) x Z] x 5%

Przy czym „W” stanowi iloraz 100 mln zł brutto i średnich przychodów podatnika. Natomiast „Z” to dochody w roku podatkowym opodatkowane ryczałtem.

4. Struktura przychodów

Wyłączenia w tym kryterium praktycznie wyłączają podmioty gospodarcze opierające swe dochody na tzw. przychodach pasywnych, albowiem w zakresie przychodów osiąganych przez podatnika max. 50% może pochodzić ze źródeł pasywnych takich jak np.: odsetki, prawa autorskie, pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 − w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytworzona wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Wobec powyższego skorzystanie z rozwiązań estońskiego CITu będzie utrudnione dla branż: ubezpieczeniowej, finansowej, pożyczkowej, leasingowej.

5. Cenzus zatrudnienia

Kolejnym wymogiem jest konieczność zatrudniania co najmniej 3 pracowników nie będących udziałowcami. Wymóg dotyczący minimalnego substratu osobowego, w szczególności w powiązaniu z konkretną formułą zatrudnienia (umowa o pracę), już na etapie projektowania przepisów uzupełniony został szczególnym rozwiązaniem skierowanym do start-upów i podmiotów zmieniających formę prowadzenia działalności na korporacyjną. Mogą one osiągnąć wymagany poziom zatrudnienia stopniowo, w ciągu 4 lat, w miarę inwestowania zaoszczędzonych na podatku środków. Odpowiadając na uwagi zgłaszane przez przedsiębiorców w toku konsultacji zewnętrznych: trudno wykluczyć dalsze zmiany w tym zakresie, nakierowane na zapewnienie dostępności systemu estońskiego dla najmniejszych podatników, tak aby warunek zatrudnienia nie stanowił przeszkody w wejściu do reżimu estońskiego, a jedynie wykluczał skrajne przypadki. Warto zauważyć, że z ww. kręgu wyjęte są osoby będące akcjonariuszami, udziałowcami, zaś członkowie zarządu, prokurenci, członkowie rodziny udziałowców i akcjonariuszy już nie.

Wszystkie wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione łącznie.

Wyłączenia korzystania z estońskiego CITu

Z rozwiązań wchodzących w skład systemu estońskiego CIT nie będą mogły skorzystać następujące podmioty:

1. uzyskujące dochody działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych czy w ramach polskiej strefy inwestycji,
2. podmioty, które wejdą do systemu nie będą mogły korzystać z już obowiązujących preferencji podatkowych – ulgi na działalność badawczo rozwojową czy IP Boxa (nie dotyczy rozwiązań dot. funduszu inwestycyjnego),
3. podmioty, które inwestują przede wszystkim w nowe technologie i ponoszą wydatki na licencje, prawa autorskie i prawa do patentów. Warunkiem zastosowania ryczałtu będzie bowiem regularne inwestowanie, ale tylko w środki trwałe, bo zawarta w ustawie definicja inwestycji nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych,
4. organizacje powstałe wskutek podziału, łączenia spółek kapitałowych,
5. spółki w stanie upadłości, likwidacji (ale w restrukturyzacji już tak).

Stawki podatkowe

Spółki, które zdecydują się na estoński CIT, będą płaciły podatek według wyższej stawki niż obecnie- art. 28o ustawy o CIT. Wysokość obciążenia podatkowego uzależniona będzie od wielkości podatnika, jest niższa dla podatników posiadających status małego podatnika (w tym także, gdy status ten został utrzymany na podstawie wartości średnich przychodów) oraz dla podatników, którzy w okresie stosowania ryczałtu dokonywali znaczących nakładów inwestycyjnych. Ustalenia stawki podatku właściwej dla dochodów osiągniętych w roku podatkowym, podatnik dokonywać będzie każdego roku, gdyż na każdy rok w 4-letnim okresie opodatkowania ryczałtem ustala się przychody osiągnięte w poprzednim roku oraz średnie przychody osiągnięte w latach poprzednich tego 4-letniego okresu. Wielkość tych przychodów zadecyduje o wysokości stawki podatkowej jaką należy zastosować do dochodów osiągniętych w roku podatkowym. 

Stawki podatkowe wyniosą zatem:

• z 19% do 25% oraz
• z 9% do 15% (u małych podatników).

Efektywnie jednak opodatkowanie ma nie wzrosnąć z dwóch powodów. Po pierwsze, spółka będzie mogła pomniejszyć stawkę o 5 punktów procentowych (czyli do poziomu 20% i 10%) pod warunkiem, że nakłady na cele inwestycyjne będą odpowiednio wysokie (50% w każdym dwuletnim okresie rozliczania nakładów, lub 110% w każdym czteroletnim okresie ich rozliczania).

Po drugie, łączny poziom opodatkowania (na poziomie spółki i wspólnika) spadnie, ponieważ wspólnik będzie odliczał od swojego podatku część z tego, co zapłaciła spółka w systemie estońskim. Możliwość obniżenia stawki podatku o 5 punktów procentowych (czyli do poziomu 20% lub 10%  – w przypadku małych podatników) będzie wymagała poniesienia nakładów na cele inwestycyjne w wysokości opisanych poniżej.

Obowiązkowe nakłady inwestycyjne

Spółki, które zdecydują się na estoński CIT, będą zobowiązane do ponoszenia bezpośrednich nakładów inwestycyjnych (art. 28g ustawy o CIT). Taki model ma doprowadzić do gromadzenia środków trwałych przez podatnika. Z ustawy wynika, że muszą one wynosić więcej niż:

• 15% (przy czym nie mniej niż 20 tys. zł) – w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat, lub
• 33% (nie mniej niż 50 tys. zł) w okresach czteroletnich. 

Wartość nakładów należy kalkulować w stosunku do wartości początkowej posiadanych maszyn, narzędzi, urządzeń i środków transportu ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania estońskim CIT. 

Z przepisów wynika również, że z wartości tej należy wyłączyć: samochody osobowe i inne środki transportu oraz składniki majątku spółki służące głównie celom osobistym udziałowców lub akcjonariuszy lub członkom ich rodzin. Abstrahując od ww. wymogów, wyłączeniu podlegają opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w ust. 1 art. 28g.

Poziomy opodatkowania

Estoński CIT zakłada opodatkowanie na czterech poziomach, co w efekcie daje siedem podstaw opodatkowania. Na samym wejściu mogą pojawić się dwa obciążenia podatkowe:

1. podatek od dochodu z przekształcenia, oraz
2. podatek od różnic przejściowych między wynikiem podatkowym a wynikiem bilansowym.

Następnie CIT pojawi się na poziomie spółki, gdy będzie ona wypłacać dywidendę (jak też od innych, wymienionych w przepisach zdarzeń). Ponadto spółce grozi domiar podatku w sytuacji, gdy jej przychody roczne przekroczą 100 mln zł, a ona nadal będzie chciała korzystać z estońskiego CIT. Z kolei na poziomie wspólnika opodatkowanie pojawi się z chwilą otrzymania dywidendy lub innego świadczenia bądź korzyści od spółki. Natomiast przy wyjściu z estońskiego systemu podatek trzeba będzie zapłacić:

1. w razie niedochowania warunków do korzystania z estońskiego CIT, a także
2. w związku z brakiem wypłaty zysku (dywidendy) lub brakiem przeznaczenia go na pokrycie strat w okresie korzystania z estońskiego CIT od dochodu z przekształcenia.

Relacja pomiędzy CIT spółki a PIT wspólnika

Estoński CIT nie zmieni podstawowej zasady, że wspólnik płaci podatek od otrzymanej dywidendy. Dziś jest to 19% PIT lub CIT – w zależności od statusu wspólnika. Z uwagi na to, że rozwiązanie to dotyczy tylko spółek, gdzie wspólnikami są osoby fizyczne, został wprowadzony poniższy mechanizm, który będzie powodował obniżenie obciążenia podatkowego i częściowo umożliwi uniknięcie podwójnego opodatkowania. 

Od swojego PIT wspólnik będzie mógł odliczyć część CIT zapłaconego przez spółkę. Wolno będzie mu odjąć:

• 41% podatku zapłaconego przez spółkę – w sytuacji, gdy rozlicza się ona według 15% stawki CIT,
• 37% – gdy spółka płaci 25% CIT,
• 71%  – gdy spółka płaci 10% CIT,
• 51% – gdy spółka płaci 20% CIT.

W związku z tym, łączny poziom opodatkowania (spółki i wspólnika), może spaść nawet o ponad 9% (gdy spółka nie jest małym podatnikiem i płaci estoński CIT według stawki 20%). W praktyce będzie to raczej niestandardowa sytuacja. Stawki obniżone (10% i 20% CIT) i właściwe dla nich pomniejszenia PIT stosuje się tylko do dochodów z tytułu zysku netto w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie estońskim CIT, czyli nie do wszystkich rodzajów dochodów w ramach estońskiego CIT. Zasadniczo wspólnicy powinni więc liczyć raczej na spadek łącznego opodatkowania o 4,39% (w przypadku „nie małych” podatników) lub o 1,29% w przypadku małych podatników.

Kwestia ukrytego zysku

Zasadniczo główne założenie konstrukcji estońskiego CITu, według którego spółka nie zapłaci podatku dopóty, dopóki nie wypłaci zysku w postaci dywidendy (lub nie przeznaczy go na pokrycie strat) czyni ww. model atrakcyjnym. Ale ww. czynność nie będzie jedynym zdarzeniem powodującym obowiązek uregulowania estońskiego CITu. Polski ustawodawca podjął decyzję, że opodatkowaniu będzie podlegała dystrybucja zysku, ale przez dystrybucję zysku rozumiemy wypłatę na rzecz udziałowców w postaci dywidendy, wypłaty na pokrycie strat poniesionych w poprzednich okresach, wydatki nie poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, rachunkowy dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych, a także zyski ukryte. 

Przez zyski ukryte ustawodawca rozumie świadczenia na rzecz udziałowców, ale także podmiotów powiązanych czy ze spółką czy z udziałowcami, np. wynagrodzenia w części przekraczającej pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce lub pięciokrotność średniego wynagrodzenia płaconego przez podatnika. Za zyski ukryte należy też uznać pożyczkę udzieloną podmiotom powiązanym czy udziałowcom, nadwyżkę ceny rynkowej transakcji ponad cenę transakcyjną  Katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia kategorie należności, które stanowią ukryte zyski. 

Dlatego przy podejmowaniu decyzji o wyborze estońskiego CIT należy uwzględnić to, czy spółka będzie np. finansowana pożyczkami otrzymanymi od udziałowców lub osób z nimi powiązanych. Od wypłacanych tym osobom odsetek i prowizji spółka będzie musiała bowiem płacić podatek na bieżąco. Tak szeroka definicja ukrytych zysków będzie powodować, że spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku, mimo że normalnie by go nie zapłaciła.

CIT estoński - Podsumowanie

Na obecnym etapie utrudnione jest przewidywanie, czy podatnicy wykażą zainteresowanie modelem estońskiego CIT. Przyjęte przesłanki zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych mogą ulec dalekim modyfikacjom, niestety na niekorzyść podatników, albowiem ustawodawca będzie próbować uszczelniać system kosztem uczciwych podatników korzystających z estońskiego CIT w sposób prawidłowy. Nie zawarto szczegółowych rozwiązań dla podmiotów, które stosują niestandardowy model biznesowy – nie zatrudniają pracowników, lecz korzystają z outsourcingu, nie mają środków trwałych, co wyklucza podmioty o dużym potencjale, lecz nie wpisujące się w kanon ustalony przez ustawodawcę. Do tego należy zwrócić uwagę na zakres przyjętych pułapów inwestycji czy osiąganych przychodów. Kolejną rzeczą jest, nomen omen, liczba pułapek czyhających na podatników, szczególnie ostrożnie należy podchodzić do klauzul generalnych użytych w ustawie oraz kwestii związanych z tzw. ukrytym zyskiem, który wpływa istotnie na podstawę opodatkowania. Według niektórych, model w praktyce stanowi odroczenie płatności podatku, a nie jego rzeczywiste obniżenie. Potencjalna utrata preferencji podatkowych może skutecznie odstraszyć przedsiębiorców premiowanych za innowacyjną działalność. Niemniej jednak pozytywnie należy ocenić model dotyczący skorzystania z przepisów dotyczących funduszu inwestycyjnego, które przy zachowaniu tożsamych przesłanek, pozwolą na przyspieszoną amortyzację, zachowując jednocześnie ulgę B+R czy stawkę podatkową IP BOX. Krytycznie należy odnieść się również do braku możliwości korzystania przy estońskim CIT z tzw. ulgi za złe długi.