Jednym z ustawowych obowiązków podatników podatku VAT jest prowadzenie stosownej ewidencji obejmującej zarówno faktury zakupu, jak i faktury sprzedaży. W kontekście tak ukształtowanego obowiązku pojawia się pytanie, w jaki sposób należy potraktować faktury dokumentujące czynności zwolnione? Czy faktury niezawierające VAT należy ewidencjonować?
Obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji
W przedmiotowej sprawie przede wszystkim trzeba odnieść się do treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który podaje, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
- rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
- kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
- kontrahentów;
- dowodów sprzedaży i zakupów.
Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które wymienione zostały powyżej, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.
W powoływanym wyżej przepisie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT elementami wymaganymi w zakresie danych dotyczących zakupów, które powinny znaleźć się w ewidencji, są niewątpliwie kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. Ostatnim rodzajem informacji, które podlegają ujawnieniu w ewidencji VAT, związanym z zakupami są „inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej”.
Ustawodawca w ww. przepisie wyraźnie wskazuje, że podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję dla celów podatku od towarów i usług oraz ustanawia, co taka ewidencja powinna zawierać. Przy czym nie jest to katalog zamknięty.
Ustawodawca poza obowiązkowymi (ściśle wymienionymi) elementami ewidencji wskazał, że ewidencja prowadzona dla celów podatku VAT może zawierać inne dane – jeżeli mają one na celu prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Podatnik ma zatem obowiązek prowadzić ewidencję nabycia towarów i usług tak, aby w sposób prawidłowy – zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym – sporządzić deklarację podatkową.
Zatem rejestr zakupu VAT z założenia prowadzony jest w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w odpowiednim okresie rozliczeniowym i tym samym w analizowanej ewidencji powinny znaleźć się faktury VAT (z ewentualnymi fakturami korygującymi faktury VAT umieszczone w rejestrze).
Faktury niezawierające VAT a ewidencja
Co do zasady w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług należy ujmować nabycia towarów i usług związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jeżeli dane nabycie w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT (np. w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 lub art. 113 ustawy o VAT), to podatek VAT w ogóle nie występuje, co oznacza, że takie nabycie nie powiększy kwoty podatku naliczonego do odliczenia i jednocześnie nie będzie miało wpływu na kwotę zobowiązania podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy więc stwierdzić, że z treści art. 109 ust. 3 ustawy nie wynika obowiązek ujmowania zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, nieopodatkowanymi, oraz od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, czego przykładem jest treść pisma wydanego przez Dyrektora IS w Katowicach z 26 lutego 2013 roku (nr IBPP2/443-1195/12/Rsz).
W treści interpretacji możemy przeczytać, że ewidencja zakupu prowadzona jest w celu określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym. Ujmuje się w niej m.in. oryginały otrzymanych faktur zakupu i faktur korygujących.
Ewidencja zakupu powinna zatem zawierać wszystkie te zakupy, od których podatnik w całości (bądź w części) odlicza podatek naliczony. W ewidencji zakupu powinny być wyszczególnione wszystkie dane, które umożliwiają prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT.
Należy jednakże wskazać, że pomimo że ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada na podatników obowiązku ewidencjonowania danych niemających wpływu na rozliczenia w podatku VAT, to jednak w praktyce ewidencje te mogą być przydatne, w szczególności w sytuacji, gdy zakupione towary zmienią swe przeznaczenie. Ustawodawca, określając taką właśnie zasadę, obliguje podatnika do prowadzenia zarówno stosownych ewidencji zakupu, jak i sprzedaży, po to, aby wyodrębnić zakupy, które muszą być rozliczane etapami, i aby móc ustalić strukturę sprzedaży za poszczególne lata podatkowe.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, na podstawie treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podatnik w zaistniałej sytuacji nie ma obowiązku ujmowania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, nieopodatkowanymi, oraz od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Tak samo stanowi też pismo z 15 maja 2018 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0115-KDIT1-2.4012.190.2018.1.AJ).
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT dokonuje zakupu towarów od podatnika zwolnionego podmiotowo od podatku VAT. Faktury dokumentujące zakup nie zawierają kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Czy faktury niezawierające VAT powinny być ujęte w ewidencji zakupu JPK?
Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 roku w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług ewidencja zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego, tj. wartość netto oraz wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia oraz wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego. To oznacza, że takie faktury nie podlegają ewidencjonowaniu.
Na podstawie przepisów oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe można zatem postawić tezę, że faktury niezawierające VAT nie podlegają ewidencjonowaniu na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.
