Darowizna lokalu usługowego a podatek VAT

Wielu przedsiębiorców ma w planach pomoc w realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć wobec bliskich członków rodzin poprzez dokonanie na ich rzecz aktu darowizny. Niekiedy założenia inwestycyjne obejmują też inną grupę obdarowanych. W takich sytuacjach niejednokrotnie przedmiotem darowizny są lokale użytkowe. Tutaj pojawia się wątpliwość, czy darowizna lokalu skutkuje opodatkowaniem VAT, czy może darczyńca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT? I jeżeli tak, to na jakich warunkach?

Czym jest darowizna?

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny może być zawarta w formie pisemnej umowy (bez zachowania formy aktu notarialnego), jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Warto wspomnieć, że gdy darowana rzecz ma wady, darczyńca zobligowany jest do naprawienia tej szkody, którą wyrządził obdarowanemu, przez to, że wiedząc o wadach, nie zawiadomił go o nich w czasie właściwym.

Darczyńca nie jest zobowiązany do naprawienia szkody, jeżeli obdarowany miał świadomość tej wady.

Na mocy art. 897 kc, jeżeli po wykonaniu darowizny darczyńca popadnie w niedostatek, obdarowany ma obowiązek, w granicach istniejącego jeszcze wzbogacenia, dostarczać darczyńcy środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom albo do wypełnienia ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych. Obdarowany może jednak zwolnić się od tego obowiązku, zwracając darczyńcy wartość wzbogacenia.

Należy zaznaczyć, że darowizną nie będzie bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kc.

Darowizną nie będzie także nieodpłatne przysporzenie, jeżeli obdarowany zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył, albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

Zobacz też:

Opodatkowanie VAT nieodpłatnego przekazania a darowizna lokalu

Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje takie jak:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów,
import towarów na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Co więcej, jako odpłatną dostawę towarów, a więc sprzedaż towarów podatnik powinien identyfikować też nieodpłatne przekazanie tych towarów.

Odpłatna dostawa towarów (sprzedaż towarów za wynagrodzeniem) to również nieodpłatnie przekazanie przez sprzedawcę towarów należących do jego działalności, a dokładnie: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne darowizny – jeżeli sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w części lub w całości) z dokumentów zakupu towarów (także importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych) będących przedmiotem darowizny.

Zatem nieodpłatne przekazanie towarów (także środków trwałych) - w tym także darowizna lokalu usługowego - użytkowanych w działalności gospodarczej jest traktowane jako dostawa towarów (sprzedaż towarów) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedsiębiorca może jednak skorzystać z dostępnych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy o VAT, jeżeli oczywiście spełnia wszystkie warunki owego zwolnienia.

Czym jest lokal usługowy?

W dużym uproszczeniu lokal użytkowy (usługowy) to lokal niemieszkalny, a więc lokal, który jest przeznaczony na prowadzenie różnego rodzaju działalności, natomiast wykluczone jest jego przeznaczenie na cele mieszkalne.

W lokalu usługowym prowadzone są działalności, m.in. gospodarcze, handlowe, usługowe, o specjalnym przeznaczeniu, o charakterze strategicznym, sanitarne, instytucji państwowych i wiele innych.

Lokale o charakterze niemieszkalnym, a więc usługowe zostają najczęściej przystosowane do specyfiki prowadzonej działalności:

działalność gastronomiczna wymaga przystosowania lokalu pod względem sanitarnym, higienicznym, norm w części lokalu, w której przygotowywany zostaje posiłek, oraz w części, w której jest on spożywany;
działalność usług fryzjerskich wymaga przystosowania każdego stanowiska pod względem higienicznym;
działalność w formie aptek to także przygotowanie lokalu pod względem wszystkich wytycznych dla tego profilu działalności.

Na polskim rynku zdecydowanie najwięcej jest ofert wynajmu lokali usługowych. Nie mniej zdarzają się także oferty sprzedaży lokali użytkowych z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zwolnienie z VAT nieodpłatnego przekazania darowizny z uwagi na działalność zwolnioną

Przedsiębiorca w odniesieniu do przekazywanych darowizn może skorzystać m.in. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym uregulowaniu prawodawca umożliwia zwolnienie z podatku VAT dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów.

Powyższy przepis warunkuje skorzystanie ze zwolnienia z VAT wobec dostawcy towarów (np. darczyńcy lokalu usługowego) od dwóch fundamentalnych przesłanek:

sprzedaż towarów (nieodpłatne przekazanie lokalu usługowego) dotyczy działalności zwolnionej z VAT – przedsiębiorca będący dostawcą towarów może korzystać ze zwolnienia podmiotowego do limitu obrotów 200 000 zł, ale może także prowadzić działalność mieszaną (opodatkowaną VAT i zwolnioną), natomiast przekazywane nieodpłatnie towary wykorzystywać wyłącznie na rzecz działalności zwolnionej z VAT, i jednocześnie;
przy zakupie lokalu usługowego lub od wydatków dotyczących jego wytworzenia, który jest przedmiotem darowizny, darczyńcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT.

Podstawową kwestią u darczyńcy lokalu usługowego jest zbadanie, czy miał on prawo do odliczenia VAT przy zakupie lub wydatków dotyczących wytworzenia tej darowizny. Jeżeli: nie miał prawa, to darowizna lokalu usługowego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i darczyńca nie musi już analizować przedstawionych w dalszej części publikacji zwolnień, albo miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu lub od wydatków na wytworzenie przekazywanej darowizny – wówczas powinien zbadać, czy darowizna lokalu spełnia warunki zwolnień z opodatkowania VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT nieodpłatnego przekazania budynków, budowli lub ich części

Większa liczba przedsiębiorców przy zakupie lub wybudowaniu lokalu usługowego ma prawo do odliczenia podatku VAT. W takim wypadku darowizna lokalu usługowego będzie w świetle ustawy o VAT kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów, czyli sprzedaż towarów za wynagrodzeniem. Co w takim przypadku?

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w sytuacji nieodpłatnego przekazania budynków, budowli lub ich części darowizna lokalu usługowego może korzystać ze zwolnienia z VAT, ale tylko, gdy łącznie będą spełnione poniższe przesłanki:

darowizna lokalu nie jest przedmiotem pierwszego zasiedlenia lub nie występuje jeszcze przed nim, oraz
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a darowizną upłynął okres minimum 2 lat albo więcej.

Pierwszy i drugi warunek dotyczy terminu pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT określa pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich: wybudowaniu, lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyjaśnienie pierwszego zasiedlenia zawarte w wyroku NSA z 14 maja 2015 roku (sygn. I FSK 382/14), w którym NSA wyjaśnia, że: „[…] w orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente 's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).[…]”.

Tak więc pierwsze zasiedlenie to oddanie w użytkowanie budynku, budowli lub ich części w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Jeżeli jednak po wybudowaniu dokonano ulepszenia o wartości co najmniej 30% wartości początkowej i dopiero potem oddano budynek, budowlę lub ich część do użytkowania, to pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce po oddaniu pierwszemu nabywcy po ulepszeniu.

Zatem darowizna lokalu usługowego przekazywana przez czynnego podatnika VAT, który miał prawo do odliczenia VAT od nabycia lub wytworzenia lokalu, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Po pierwsze darowizna lokalu nie jest przedmiotem pierwszego zasiedlenia lub nie występuje jeszcze przed nim, a jednocześnie po drugie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a darowizną upłynął okres minimum 2 lat albo więcej.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy mechaniki samochodowej i renowacji samochodów osobowych. Podatnik posiada 2 warsztaty, których używa na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przy wybudowaniu warsztatów w 2011 roku odliczył podatek VAT zarówno od wszystkich materiałów budowlanych, jak i od nabytych usług budowlanych. Jeszcze w 2011 roku przekazał warsztat do używania na cele prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Chciałby on przekazać 1 warsztat w darowiźnie synowi. Pomimo odliczenia podatku VAT od materiałów i usług służących wybudowaniu warsztatu podatnik będący darczyńcą będzie jeszcze mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ darowizna lokalu nie jest przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a darowizną upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zwolnienie z VAT darowizny budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem z uwagi na pierwsze zasiedlenie

Niektórzy przedsiębiorcy nie mają możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT z uwagi na pierwsze zasiedlenie lub okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a darowizną lokalu usługowego, który jest krótszy niż 2 lata. Oczywiście mowa tu o przedsiębiorcach, którzy odliczyli podatek VAT od zakupu lub wydatków na wytworzenie lokalu usługowego.

Warto podkreślić, że gdy darowizna lokalu obejmuje cały budynek lub budowle trwale związaną z gruntem albo część takich budynków lub budowli, wówczas z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem pełna wartość darowizny stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT (grunt + nieruchomość).

W tej sytuacji występuje jeszcze jedna możliwość, aby darowizna lokalu korzystała ze zwolnienia z VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą powyższym zwolnieniem (z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis oznacza, że jeśli darowizna lokalu nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to darczyńcy mogą jeszcze skorzystać z kolejnego w punkcie 10a, jeżeli:

nie mieli prawa odliczyć podatku VAT od nabycia lub wytworzenia budynków, budowli lub ich części, oraz
dostawca tych nieruchomości (darczyńca) nie dokonał ulepszenia tych obiektów w wysokości równej lub wyższej niż 30% ich wartości początkowej.

Przykład 2.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wirtualnego biura. Podatnik nabył 2 pomieszczenia biurowe, których używa na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zostały one nabyte w ramach pierwszego zasiedlenia, ale nie minął jeszcze okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przy nabyciu pomieszczeń biurowych podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabył je ze stawką zwolnioną z VAT. Jedno pomieszczenie podatnik chce przekazać córce na cele jej działalności gospodarczej. Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale może skorzystać ze zwolnienia z VAT z punktu 10a.

Przykład 3.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. Podatnik nabył 1 lokal usługowy w cenie 245 000 zł, którego będzie używał na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal został nabyty w ramach pierwszego zasiedlenia. Przy nabyciu lokalu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabył go ze stawką zwolnioną z VAT. Podatnik dokonał przystosowania lokalu do specyfiki prowadzonej działalności. Całość ulepszenia kosztowała 61 500 zł. W tej sytuacji podatnik może skorzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na zakup lokalu w ramach pierwszego zasiedlenia, przy którego nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dodatkowo wartość ulepszenia danego lokalu opiewała na sumę niższą niż 30% wartości początkowej.

Korekta podatku VAT naliczonego

Na koniec należy wspomnieć jeszcze o tym, że darowizna lokalu usługowego w niektórych przypadkach może powodować obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przez darczyńcę z uwagi na zmianę przeznaczenia użytkowanego lokalu usługowego.

Polecamy:

Roczna składka zdrowotna - zasady wyliczania