Fundacja rodzinna w sferze prawa podatkowego jest traktowana jako podatnik podatku CIT, choć w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia podmiotowego. W zakresie tego zwolnienia przewidziano jednak kilka wyjątków, w związku z czym warto zastanowić się, czy darowizna udziałów w spółce z o.o. na rzecz fundacji rodzinnej rodzi konsekwencje podatkowe.
Fundacja rodzinna jako podatnik podatku CIT
Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych staje się fundacją rodzinną i uzyskuje osobowość prawną.
Z uwagi na wyposażenie fundacji w przymiot osobowości prawnej jest ona podatnikiem podatku CIT. Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W tym przypadku mamy do czynienia ze zwolnieniem podmiotowym, jednak jak czytamy w art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania:
- do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q;
- do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej.
Zatem fundacje rodzinne zostały co do zasady objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.
Działalność prowadzona przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy UFR będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24r ustawy o CIT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców. Wyjątek stanowi działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy UFR, zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie:
- zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
- przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
- nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
- udzielania pożyczek:
- spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
- spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
- beneficjentom;
- obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
- produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile liczba produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
- gospodarki leśnej.
Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (m.in. spółki prawa handlowego), i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (papiery wartościowe itd.).
Darowizna udziałów w spółce z o.o. do fundacji rodzinnej jest neutralna podatkowo
Z przedstawionych przepisów wynika, że podstawowym celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.
Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy UFR mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:
- fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;
- inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.
W kontekście rozpatrywanego problemu należy odnieść się do treści interpretacji Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2024 roku, w której organ podatkowy analizował, czy wniesienie do fundacji rodzinnej w drodze darowizny mienia w postaci udziałów w spółce z.o.o nie spowoduje, że fundacja będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaniem udziałów.
Dyrektor KIS wskazał, że na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy UFR fundacja rodzinna może przystępować do spółek handlowych i innych wymienionych w tym przepisie podmiotów, uczestniczyć w nich oraz wykonywać wszelkie prawa wynikające z tych tytułów, występować z nich czy zbywać części udziału.
Przychód uzyskany przez fundację rodzinną, który ma być przeznaczony na realizację celów tej fundacji, nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku CIT. W momencie wniesienia przez fundatora środków do fundacji rodzinnej wkład ten nie będzie związany z obciążeniami podatkowymi. Wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej udziałów będzie zatem czynnością neutralną podatkowo.
Tym samym wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej udziałów nie będzie opodatkowane podatkiem CIT bez względu na to, czy wniesienie nastąpi w drodze darowizny, czy na pokrycie funduszu założycielskiego.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że skoro ustawodawca dopuszcza wniesienie do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego lub w formie darowizny mienia w postaci m.in. udziałów w sp. z o.o., a fundacja rodzinna zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia i zarządzania nim, to w rozpatrywanym przypadku należy uznać, że działalność fundacji mieści się w zakresie określonym w art. 5 ustawy UFR. W konsekwencji w takim przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24r. ust. 1 ustawy o CIT.
W tym miejscu warto też wskazać, że wniesienie w formie darowizny udziałów w spółce z o.o. do fundacji rodzinnej nie generuje po stronie fundatora obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 28 stycznia 2025 roku (nr 0115-KDIT1.4011.801.2024.1.MR).
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że umowa darowizny udziałów w spółce z o.o. nie generuje obowiązków podatkowych w fundacji rodzinnej. Nie jest to bowiem czynność prawna, która wykraczałaby poza dozwolony zakres działalności określony w art. 5 ustawy UFR.
