Fundacja rodzinna a podatek minimalny w świetle ustawy o CIT!

Na gruncie podatku CIT fundacja rodzinna korzysta z podmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru nieograniczonego, ponieważ prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza czynności określone w ustawie o fundacji rodzinnej podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. W związku z tym pojawia się pytanie, jak wygląda fundacja rodzinna a podatek minimalny. Poniżej wyjaśniamy tę kwestię.

Na czym polega podatek minimalny CIT?

Aby zrozumieć cel wprowadzenia do ustawy CIT instytucji podatku minimalnego, warto odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 24ca. 

W uzasadnieniu czytamy, że sytuacja, w której podatnicy osiągają i wykazują każdego roku bardzo niski dochód z działalności operacyjnej albo ponoszą w dłuższym okresie stratę z takiej działalności, jest często nie tylko nieadekwatna do skali i rodzaju prowadzonej działalności (ponieważ są to w dużej mierze podatnicy wykazujący się znaczącymi obrotami), ale także nieakceptowalna z punktu widzenia realiów gospodarki rynkowej. Podmiot ponoszący straty nie powinien bowiem w dłuższej perspektywie funkcjonować na rynku. 

Jednak w przypadku gdy pomimo wskazanych uwarunkowań (tj. permanentnego ponoszenia straty podatkowej lub wykazywania bardzo niskiego dochodu) podatnik wciąż prowadzi działalność, może to oznaczać wykorzystywanie przez niego działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie regulacji ukierunkowanych na zminimalizowanie ewentualnych tego rodzaju praktyk, mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego. 

W konsekwencji mamy obecnie w ustawie CIT art. 24ca ust. 1 wskazujący, że podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo
2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

– wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Podatnicy obowiązani do zapłaty minimalnego podatku dochodowego są obowiązani w zeznaniu CIT-8 (wraz z dedykowanym załącznikiem CIT/M) wykazać podstawę opodatkowania, pomniejszenia i kwotę minimalnego podatku dochodowego. Są oni obowiązani wpłacić na rachunek urzędu skarbowego należny minimalny podatek dochodowy w terminie złożenia zeznania rocznego, przy czym kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie pomniejsza się o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony zgodnie z zasadami ogólnymi.

Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

Fundacja rodzinna jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT

Fundacja rodzinna podlega pod regulacje ustawy o CIT, jednak jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Mamy w takim przypadku do czynienia ze zwolnieniem podmiotowym, które jednak – o czym pisaliśmy na wstępie – doznaje pewnych ograniczeń.

Otóż w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej. 

Jak podaje wskazany art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
• spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
• spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
• beneficjentom;
6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile liczba produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu, stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8. gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 24r ustawy o CIT w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza ww. zakres, stawka podatku wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Fundacja rodzinna a podatek minimalny

Skoro zatem przepisy ustawy o CIT przewidują taką sytuację, w której fundacja rodzinna osiąga podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej, to jest również możliwe wygenerowanie po stronie fundacji straty podatkowej czy dochodu w niewielkim zakresie. To z kolei rodzi pytanie, czy do fundacji rodzinnej mogą znaleźć zastosowanie regulacje stanowiące o konieczności zapłaty podatku minimalnego.

W art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT wymieniono katalog podatników, do których przepisy o minimalnym podatku nie mają zastosowania i w treści tego wykazu nie odnajdziemy fundacji rodzinnej. 

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT minimalny podatek dotyczy spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 

W tym przypadku kluczowe jest odniesienie się do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, gdzie podano, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. W rezultacie fundacja rodzinna jest osobą prawną (przez co podlega pod regulacje ustawy o CIT), jednak nie jest spółką. Oznacza to, że przepisy o podatku minimalnym nie znajdują zastosowania do fundacji rodzinnej.

Przykład 1.

Fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania oraz zbywania samochodów. Jest to działalność wykraczającą poza art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, w związku z czym fundacja od wygenerowanego dochodu opłaca 25% podatek CIT. W roku X fundacja poniosła stratę podatkową z tego rodzaju działalności. Czy ma ona obowiązek zapłaty 10% podatku minimalnego z uwagi na powstałą stratę z działalności gospodarczej?

Przepisy dotyczące podatku minimalnego nie obejmują swoim zakresem podmiotowym fundacji rodzinnej, w związku z czym nie powstaje konieczność zapłaty ww. 10% podatku.

Podsumowując, należy wskazać, że fundacje rodzinne nie zostały objęte podatkiem minimalnym. Podatek ten dotyczy bowiem spółek mających status polskiego rezydenta podatkowego oraz podatkowych grup kapitałowych.