Fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku CIT, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Od ustawowego zwolnienia przewidziano kilka wyjątków, co oznacza, że w pewnym zakresie czynności podejmowane przez fundację rodzinną mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W poniższym artykule przeanalizujemy, jak powinien być opodatkowany najem krótkoterminowy prowadzony przez fundację rodzinną.
Najem krótkoterminowy prowadzony przez fundację rodzinną – w ocenie fiskusa
W pierwszej kolejności przypomnijmy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jest to zatem zwolnienie o charakterze podmiotowym. Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 7 ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej. Stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy CIT w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
W dalszej kolejności konieczne staje się sięgnięcie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, gdzie w pkt 2 wskazano, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.
Sama umowa najmu regulowana jest w Kodeksie cywilnym. Z jego treści wynika, że jej stronami są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu. Najem może być zawarty na czas oznaczony albo nieoznaczony. Co istotne, Kodeks cywilny nie odróżnia najmu krótkoterminowego (nazywanego też usługą zakwaterowania) od długoterminowego.
Jednakże Dyrektor KIS w interpretacji z 19 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN) stwierdził, że działalności polegającej na krótkoterminowym najmie lokali nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.
Zdaniem Dyrektora KIS wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższy czas. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.
Powyższych cech najmu czy dzierżawy nie wykazują wskazane w opisie usługi najmu krótkoterminowego lokali. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.
Najem krótkoterminowy prowadzony przez fundację rodzinną w ocenie sądów administracyjnych
Powyższa interpretacja została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 19 czerwca 2024 roku (I SA/Gd 219/24) uchylił interpretację, stwierdzając, że była nieprawidłowa.
Sąd w uzasadnieniu prawnym wskazał, że najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.
Dalej WSA w Gdańsku zauważył, że krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym, podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. A zatem brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej nie zastrzeżono bowiem kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa, potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.
W rezultacie, przyjmując wykładnię przepisów zaprezentowaną przez WSA w Gdańsku, należy zatem stwierdzić, że najem krótkoterminowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, ponieważ w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.
Najem krótkoterminowy prowadzony przez fundację rodzinną a podatek VAT
Fundacja rodzinna w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą, ma status podatnika podatku VAT. Dotyczą jej wszystkie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, co m.in. oznacza, że może ona korzystać ze zwolnienia podmiotowego od VAT określonego w art. 113 ustawy VAT, tj. z uwagi na wartość sprzedaży nieprzekraczającą 200 000 zł.
Ponadto fundacja rodzinna może też korzystać ze zwolnień przedmiotowych, wśród których należy wyróżnić zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, gdzie czytamy, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
W myśl art. 43 ust. 20 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, tj. do usług zakwaterowania, które są opodatkowane stawką 8% VAT.
W rezultacie fundacja rodzinna może wybrać dwa scenariusze, jeżeli chodzi o opodatkowane podatkiem VAT usług najmu krótkoterminowego. Po pierwsze może wybrać zwolnienie podmiotowe (o ile spełnia warunek nieprzekroczenia limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Po drugie fundacja rodzinna może zarejestrować się jako czynny podatnik VAT (poprzez formularz VAT-R) i prowadzić opodatkowane usługi najmu krótkoterminowego według stawki 8% VAT.
Ponadto wskażmy, że wybór tej drugiej opcji daje fundacji rodzinnej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych następnie do świadczenia opodatkowanych usług.
Podsumowując, problematyczne jest podejście do kwestii opodatkowania fundacji rodzinnej w zakresie prowadzenia najmu krótkoterminowego podatkiem CIT. Dyrektor KIS wskazuje bowiem, że w takim przypadku fundacja powinna odprowadzić 25-procentowy podatek zgodnie z art. 24r ustawy CIT, natomiast sądy administracyjne uważają, że zastosowanie będzie mieć zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Większych wątpliwości nie ma, jeżeli chodzi o rozliczenie tego rodzaju najmu na gruncie podatku VAT.
