Handel wirtualną walutą - rozliczenie przez fundację rodzinną

Obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w określonym zakresie. W kontekście podatku CIT przychody z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego. W związku z tym warto zastanowić się, czy w przypadku, gdy fundacja rodzinna wykonuje handel wirtualną walutą, mamy do czynienia z czynnością neutralną podatkowo.

Fundacja rodzinna na gruncie podatku CIT

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja ta nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Zatem jako osoba prawna podlegać będzie zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych.

Co istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W tym przypadku mamy zatem do czynienia ze zwolnieniem podmiotowym, przy czym należy zwrócić uwagę na istotne zastrzeżenie określone w art. 6 ust. 7 ustawy CIT. Otóż w myśl tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej.

Fundacje rodzinne zatem co do zasady objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych; od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków. Wyjątek dotyczy przede wszystkim działalności prowadzonej przez fundację, która nie mieści się w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Zgodnie z tym przepisem fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
1. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
2. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
3. beneficjentom;
6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8. gospodarki leśnej.

W zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r ustawy CIT. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Handel wirtualną walutą a fundacja rodzinna

W świetle powyższych wyjaśnień należy w pierwszej kolejności się zastanowić, czy handel wirtualną walutą mieści się w katalogu określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. 

W ramach dozwolonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy) fundacja rodzinna może m.in. nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Przez papiery wartościowe należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, a także inne zbywalne prawa majątkowe.

Natomiast instrument pochodny, to taki instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem bazowym. Do instrumentów pochodnych zaliczane są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe.

W ramach dozwolonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy fundacja rodzinna może też dokonywać obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Definicję zagranicznych środków płatniczych zawarto w ustawie prawo dewizowe i zgodnie z nią zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9). Z kolei walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie (art. 2 ust. 1 pkt 10 prawa dewizowego).

Powyższe pojęcia należy następnie zestawić z definicją wirtualnej waluty zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, gdzie podano, że waluty wirtualne to cyfrowe odwzorowane wartości, które nie są:

• prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej;
• międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanowioną przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące;
• pieniądzem elektronicznym w rozumieniu Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych;
• instrumentem finansowym w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi;
• wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że waluta wirtualna nie jest instrumentem finansowym ani też nie może być uznana za prawo o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Ponadto waluta wirtualna nie stanowi także zagranicznego środka płatniczego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej.

To oznacza, że fundacja rodzinna w zakresie, w jakim dokonuje handlu wirtualną walutą, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 31 października 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.426.2023.2.KS).

Metoda rozliczenia podatku przez fundację rodzinną z tytułu obrotu wirtualną walutą

Zgodnie z przywołanym art. 24r ustawy CIT w zakresie, w jakim działalność fundacji rodzinnej wykracza poza czynności określone w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19 ustawy CIT, wynosi 25%.

Jednocześnie jednak art. 19 ust. 1 ustawy CIT nie stosuje się do opodatkowania dochodów z wirtualnych walut określonych w art. 22d ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. 

Przypomnijmy też, że przychody z wirtualnych walut są kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy CIT.

W rezultacie fundacja rodzinna, która dokonuje handlu wirtualną walutą, powstały z tego tytułu dochód rozlicza w zeznaniu rocznym CIT-8 (wraz z załącznikiem CIT/WW) i stosuje 19-procentową stawkę podatku wynikającą z art. 22d ustawy CIT.