Dostawa gruntów rolnych, analizując problematykę stawki podatku VAT, wymaga przede wszystkim uwzględnienia możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Poprawne zastosowanie tego przepisu daje możliwość skorzystania ze stawki zwolnionej w zakresie dostawy gruntów rolnych.
Dostawa gruntów rolnych a zwolnienie z VAT
W myśl przywołanego na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.
Według art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
- lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
- sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 roku w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
W konsekwencji dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
W rezultacie nie każdy grunt rolny będzie bezwzględnie korzystał ze stawki zwolnionej w momencie sprzedaży. Jak przykładowo wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 12 listopada 2024 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.650.2024.2.AG): „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabyta działka rolna jest działką rolną ujętą w planie zagospodarowania określona kodem MZ-MJ – zabudowa zagrodowa, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka będąca przedmiotem sprzedaży spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem sprzedaż działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
Definicja gruntu niezabudowanego
W świetle powyższego przepisu istotne dla zastosowania zwolnienia jest to, aby grunt rolny był niezabudowany. Pojęcie to nie zostało wyjaśnione wprost w przepisach ustawy o VAT, jednak w tym przypadku warto odwołać się do orzecznictwa sądowego.
Otóż NSA w wyroku z 23 sierpnia 2024 roku (I FSK 1670/20) wskazał, że o terenie „zabudowanym” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.
Również w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 roku (I FSK 560/18) wyjaśniono, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają duże znaczenie dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.
Podkreślono w związku z tym, że przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego można wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, przy czym w tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie i czy istniejąca „zabudowa” zmieniła w sposób istotny charakter gruntu.
Przykład 1.
Spółka z o.o. sprzedaje grunt rolny (niebędący terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), na którym znajduje się część gazociągu niskiego ciśnienia. Czy spółka może zastosować stawkę zwolnioną w zakresie sprzedaży takiego gruntu?
Chociaż na działce istnieje zabudowa w sensie faktycznym, to jednak nie można przyjąć, że ma ona charakter dominujący na gruncie. W ocenie sądów administracyjnych możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. W konsekwencji spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży.
Prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, że terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (ewentualnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, że znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest – zgodnie z planem miejscowym – inne niż budowlane (wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2024 roku, I SA/Gd 990/23).
Reasumując powyższe, należy zatem stwierdzić, że dostawa niezabudowanych gruntów rolnych może korzystać ze stawki VAT zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast, jeżeli ustawowe warunki przewidziane dla tego zwolnienia nie zostaną spełnione, to odpłatna dostawa takich niezabudowanych gruntów będzie opodatkowana stawką 23% VAT.
