Przeważnie odpłatna dostawa towaru dokonana na rzecz zagranicznego kontrahenta wiąże się z przemieszczeniem towaru do siedziby odbioru. Warto natomiast zastanowić się, jakie zostaną poniesione skutki sprzedaży towaru bez faktycznej wysyłki za granicę. Odpowiedź w artykule!
Miejsce opodatkowania dostawy towarów na gruncie podatku VAT
Podstawowymi przepisami, do których należy sięgnąć, są regulacje ustawy VAT stanowiące o miejscu opodatkowania dostawy towarów.
Po pierwsze w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Po drugie, jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, miejscem opodatkowania dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym znajdują się one w momencie dostawy.
W sytuacji, gdy towar znajduje się na terytorium Polski, w obu ww. przypadkach miejscem opodatkowania będzie terytorium kraju, przy czym należy zwrócić uwagę, że samo rozliczenie będzie przebiegać w inny sposób.
W pierwszym przypadku – jeżeli dochodzi do wywozu towaru na terytorium innego kraju UE i kupującym jest inny podatnik podatku od wartości dodanej – mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT. W takim przypadku dostawa towarów wysyłanych podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), przy czym zastosowanie będzie mieć stawka 0% VAT.
Warunkiem zastosowania zerowej stawki VAT jest – w myśl art. 42 ust. 1 ustawy – aby:
- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
- podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Natomiast w sytuacji, gdy towar znajduje się na terytorium Polski, jednak nie jest on wysyłany, to mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju. Taka dostawa podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego towaru.
Podkreślmy, że istotnym elementem rozpoznania WDT jest przemieszczenie towaru do innego kraju UE w związku z dokonaną sprzedażą. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 lutego 2023 roku (I FSK 1670/18), nie jest wywozem w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami znajdującymi się na terytorium kraju, jeżeli towar faktycznie nie jest przemieszczany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W tym zakresie należy też zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z 27 września 2012 roku (III SA/Gl 1367/12). Sąd wskazał, że w przypadku, gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, wówczas miejscem dokonania dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. W przypadku, gdy towar będący przedmiotem dostawy opuści terytorium Polski jako towar należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju UE, nie zostanie spełniony warunek konieczny do uznania dostawy za dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Dostawę tę należy potraktować jako dostawę krajową i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji brakuje podstaw do korygowania dostawy krajowej w związku z otrzymanymi od kontrahenta dokumentami.
Przykład 1.
Polska firma A sprzedała towar na rzecz niemieckiej firmy B. W momencie sprzedaży towar znajdował się na terytorium Polski. Umowa sprzedaży nie obejmowała przemieszczenia towaru do Niemiec. Niemiecka firma dopiero po nabyciu towaru we własnym zakresie przetransportowała towar do swojego magazynu w Niemczech. W jaki sposób ww. transakcję należy zakwalifikować na gruncie podatku VAT?
W opisanym przypadku nie mamy do czynienia z WDT, ponieważ przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie wiązało się z wywozem towaru do innego kraju UE. Nabywca samodzielnie już po nabyciu towaru dokonał transportu do swojego magazynu. W konsekwencji dla polskiej firmy A będzie to odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, od której należy odprowadzić VAT w RP. Dla niemieckiej firmy B przemieszczenie towaru z Polski będzie traktowane jako nietransakcyjne WDT w Polsce oraz nietransakcyjne WNT w Niemczech.
Skutki sprzedaży towaru bez faktycznej wysyłki za granicę
W tym miejscu zastanówmy się, co w sytuacji odwrotnej, tzn. w przypadku, gdy zagraniczna firma sprzedaje towar znajdujący się w Polsce na rzecz polskiego podatnika. Wówczas również nie dochodzi do międzynarodowego transportu towarów.
W celu wyjaśnienia tego przypadku należy wskazać, ze zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT podatnikami obowiązanymi do rozliczenia podatku są również podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
- a w przypadku dostawy towarów nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 – usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Cytowany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia polegającą na przerzuceniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy towarów na ich nabywcę, który jest podatnikiem podatku VAT w Polsce. Dla uznania tego nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji muszą być spełnione warunki wynikające z ww. przepisu ustawy. Jednym z warunków jest brak posiadania przez dokonującego dostawy siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce (z wyjątkiem przypadków wskazanych wprost w ustawie).
Przykład 2.
Niemiecka firma B sprzedaje na rzecz polskiej firmy A towar znajdujący się na terytorium Polski. Nie posiada w RP ani siedziby, ani też miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Kto w opisanej sprawie odprowadza podatek VAT od sprzedaży?
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów niewysyłanych jest terytorium Polski. W tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, co oznacza, że to polska firma A będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego VAT. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy VAT polska firma A ma prawo potraktować podatek należny jako podatek naliczony do odliczenia.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że brak wysyłki towaru z Polski oznacza, iż miejscem dostawy jest terytorium kraju. W takim przypadku po stronie polskiego sprzedawcy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów wymagającą rozliczenia VAT w Polsce. Późniejszy wywóz towaru z kraju przez nabywcę nie wpływa na kwalifikację takiej czynności.
