Wielu podatników otrzymujących grunt w darowiźnie ma wątpliwości, w sytuacji w której chcą sprzedać ten grunt. Pojawia się wówczas wątpliwość, czy sprzedaż gruntu otrzymanego w darowiźnie bez zwolnienia z VAT ma prawne zastosowanie?
Sprzedaż gruntu jako odpłatna dostawa towarów
W podatku VAT grunt stanowi towar, a zatem jego odpłatne zbycie jest kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów.
Jednocześnie możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
W tym zakresie możemy przykładowo wskazać na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, który podaje, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
W świetle powyższego należy oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
Sprzedaż gruntu otrzymanego w darowiźnie bez zwolnienia z VAT
Jeżeli dany grunt ma cechy terenu budowlanego, to zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania. Nie jest to jednak wyłączne zwolnienie przewidziane w ustawie VAT, które może znaleźć zastosowanie do dostawy gruntów.
Otóż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Powyższe zwolnienie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Prawo do odliczenia jest zatem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku otrzymania nieruchomości w drodze darowizny nie występuje podatek naliczony po stronie osoby obdarowanej.
W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób powinien postąpić podatnik, który otrzymał nieruchomość budowlaną w darowiźnie i następnie planuje dokonać jej sprzedaży. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Dyrektor KIS w interpretacji z 17 stycznia 2019 roku, nr 0112-KDIL2-2.4012.577.2018.4.LS, wskazał, że w sytuacji gdy przy nabyciu gruntu w drodze darowizny, z którego zostały wydzielone działki przeznaczone do sprzedaży, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i grunt ten był przez cały okres wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (np. działalność rolnicza rolnika ryczałtowego), spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Niestety ww. interpretacja została z urzędu zmieniona przez Szefa KAS w oparciu o pismo z 14 czerwca 2023 roku, nr DOP7.8101.140.2020.AWCH, na niekorzyść podatnika. Szef KAS wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.
W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on ten towar wcześniej, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
W ocenie organu podatkowego (co potwierdza też NSA w wyroku z 28 lutego 2013 roku, I FSK 627/12) nie można mówić o braku prawa do odliczenia, jeżeli dana transakcja pozostawała w ogóle poza zakresem ustawy VAT.
Dokonując zmiany interpretacji, Szef KAS stwierdził, że czynność sprzedaży działek nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (ze względu na nabycie gruntu rolnego w drodze darowizny), który mógłby zostać odliczony.
Przykład 1.
Pan Adam prowadzący działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy (zwolniony z VAT) otrzymał od swojego ojca w drodze umowy darowizny niezabudowaną działkę budowlaną. Po roku pan Adam sprzedał działkę swojemu sąsiadowi. Czy pan Adam może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Biorąc pod uwagę stanowisko Szefa KAS, pan Adam będzie musiał odprowadzić podatek VAT od sprzedaży. Nie jest w tym przypadku możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT z uwagi na budowlany charakter gruntu. Ponadto otrzymanie darowizny od ojca stanowiło czynność znajdującą się poza zakresem ustawy VAT. Nie powstał w ogóle podatek naliczony z uwagi na dokonaną darowiznę. To powoduje, że w opisanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Podsumowując niniejsze ustalenia, należy zaznaczyć, że podejście organów podatkowych w kontekście interpretacji zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zmienia się na niekorzyść podatników. Fiskus uznaje, że transakcja wyłączona z VAT nie uzasadnia w dalszej kolejności prawa do zwolnienia przy sprzedaży gruntu.
