Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest bardzo szeroki. Czynność opodatkowana może polegać zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu. To z kolei rodzi pytanie, czy pod taki szczególny przypadek podpada sytuacja, w której właściciel otrzymuje wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu.
Bezumowne korzystanie z gruntu przez posiadacza samoistnego
Przejawem prawa własności jest możliwość swobodnego korzystania z gruntu w zakresie, w jakim odpowiada to jego przeznaczeniu oraz z poszanowaniem praw innych osób. Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu cywilnego (kc) regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.
Zgodnie z art. 222 § 1 i 2 kc właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, żeby została mu ona wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób niż przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.
Powyższe roszczenia opierają się na założeniu, że kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem gruntu. Stosownie do art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Niezależnie od roszczenia właścicieli przywrócenia stanu zgodnego z prawem ma on również prawo domagać się odszkodowania w sytuacji, gdy w jego majątku powstała szkoda. Otóż zgodnie z treścią art. 471 kc dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za której powstanie dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.
Świadczenie musi być odpłatne, aby podlegało opodatkowaniu VAT
Przechodząc na grunt podatku VAT, wskażmy, że zakres opodatkowania przypadku odpłatnego świadczenia usługi jest obszerny. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.
Co jednak istotne, zasadniczo czynnością opodatkowaną jest odpłatne świadczenie usług, a zatem musi wystąpić element odpłatności. W zakresie odpłatności za ww. świadczenie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy. Jeśli ustalą one zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu a VAT
Biorąc pod uwagę konieczność wystąpienia elementu odpłatności, należy wskazać, że tolerowanie bezumownego korzystania z gruntu przez posiadacza samoistnego będzie podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
Natomiast w sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z gruntu bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem gruntu i korzystającym bezumownie z tego gruntu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w którego ramach spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.
Decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z gruntu bez nawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Przykładowo, jeżeli właściciel nie ma świadomości, że grunt jest zajęty przez inny podmiot (posiadacza samoistnego), to ewentualne odszkodowanie otrzymane za powstałe szkody nie będzie podlegać opodatkowaniu. W tym bowiem wypadku nie występuje żaden stosunek umowy, a zatem otrzymane wynagrodzenie nie ma charakteru odpłatności za wykonaną usługę.
Natomiast inaczej należy ocenić sytuację, gdy po zakończeniu danej umowy dotychczasowy najemca/dzierżawca nadal użytkuje grunt za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. gruntu) – z różnych względów – toleruje (mając świadomość) sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.
W takich bowiem okolicznościach, wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję odpłatności za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zagadnienie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego za bezumowne korzystanie z gruntu nie jest tematyką jednolitą. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie każdy tego typu przypadek będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Każdorazowo konieczne jest przeanalizowanie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.
