Zakup firmowego gruntu - jak rozliczyć w KPiR?

Jesteś przedsiębiorcą i zastanawiasz się nad wybudowaniem nowej siedziby lub rozbudową posiadanych lokali? Z prawnego punktu widzenia nic nie stoi na przeszkodzie. Z praktycznej perspektywy musisz dysponować gruntem. Jeśli go posiadasz, pozostaje zastanowić się, jak jego zakup rozliczyć podatkowo. Sprawdź, jak rozliczyć zakup firmowego gruntu!

Grunt w firmie jako środek trwały

Art. 46 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny wskazuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Generalna zasada mówi zatem, że grunty są odrębnym przedmiotem własności i należą do kategorii nieruchomości. Natomiast ewentualne budynki posadowione na owym gruncie, trwale z nim związane, stanowią część składową nieruchomości, a więc część składową gruntu (grunt i budynek wzniesiony na tym gruncie należy do właściciela nieruchomości gruntowej). Dzieje się tak dlatego, że własność gruntu, tzn. wszystkie budynki trwale z nim związane, przejmują status prawny gruntu, na którym zostały wybudowane. Budynki te w takim wypadku nie mogą stanowić odrębnej (od gruntu) własności.

Natomiast jednym z przykładów, kiedy odrębnym przedmiotem własności jest budynek, a odrębnym – grunt, jest okoliczność, w której podatnik wybuduje budynek na gruncie, który użytkuje w formie wieczystego użytkowania gruntu. 

Grunty mogą więc stanowić odrębną nieruchomość, ale mogą być także trwale związane z budynkiem. Nabyte na cele działalności gospodarczej spełniają definicję środków trwałych, a więc mogą stanowić w firmie środki trwałe. 

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jasno wskazuje, że do grupy 0 zaliczane są grunty. Oznacza to, że z całą pewnością można uznać je za środek trwały w firmie. Przy czym podatnik powinien pamiętać, że za środek trwały można uznać ten składnik majątku, który:

• stanowi własność lub współwłasność podatnika;
• był nabyty lub wytworzony we własnym zakresie;
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• jego przewidywany okres używania w firmie dłuższy niż rok;
• jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Grunt może zatem stanowić środek trwały w działalności gospodarczej. Może stanowić także towar handlowy w prowadzonej działalności o profilu: sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości czy budowa i sprzedaż nieruchomości, pozostałe działalności.

Grunt może też być inwestycją, z której przedsiębiorca czerpie pożytek ze względu na przyrost jej wartości, a następnie dokonuje jego zbycia, zamiany albo wynajmu. 

W niniejszej publikacji skupiono uwagę na kwestię nabycia gruntu do działalności stanowiącego środek trwały w tej firmie.

Zakup firmowego gruntu – rozliczenie

Przedsiębiorca po zakupie gruntu na cele firmowe, który ma być środkiem trwałym w działalności, nie wykazuje wartości jego nabycia w KPiR (poza wyjątkiem, kiedy grunt stanowi towar handlowy w działalności). 

Przedsiębiorca musi natomiast wprowadzić wartość nabycia gruntu do ewidencji środków trwałych. W tym celu jest zobligowany do ustalenia wartości początkowej tego gruntu. W przypadku odpłatnego zakupu będzie to cena nabycia (cena należna sprzedawcy powiększona o ewentualne koszty zakupu – odsetki od kredytu, opłaty notarialne itp.). 

Jeżeli grunt został nabyty w drodze darowizny lub spadku, wartość początkową określa się w oparciu na wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W poniższej tabeli przedstawiono niektóre sposoby nabycia gruntu stanowiącego środek trwały w działalności w kontekście metod ustalenia jego wartości początkowej.

W tym miejscu należałoby zaznaczyć jedną istotną kwestię. Grunt może zostać nabyty ze środków obrotowych firmy, ale też w całości lub w części ze środków pochodzących z pożyczki lub kredytu inwestycyjnego.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT nabył w styczniu 2024 roku nieruchomość gruntową pod zabudowę. Cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego wyniosła 85 000 zł netto (poza aktem otrzymał także fakturę). Grunt wymagał przeprowadzenia prac ziemnych, aby był zdatny do dalszego użytku. Prace przeprowadzono w lutym 2024 roku, a ich wartość to 20 000 zł netto. Przedsiębiorca w lutym 2024 roku wprowadził grunt do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej 105 000 zł.

Należy pamiętać, że grunty nie podlegają amortyzacji, stąd przedsiębiorca nie będzie w ogóle miał prawa do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w koszty firmy. Dopiero przy ewentualnej sprzedaży gruntu będzie mógł pomniejszyć ustaloną przez siebie cenę sprzedaży (przychód netto) o ww. wartość początkową gruntu.

Grunty nie podlegają amortyzacji

Niezwykle ważną sprawą w przypadku nabycia i użytkowania gruntu w firmie jest sprawa amortyzacji.

Zgodnie z art. 22c pkt. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) kwota wydana na zakup firmowego gruntu (wartość początkowa gruntu) nie będzie podlegała amortyzacji. 

W związku z tym nabycie gruntu pod zabudowę nie będzie stanowiło dla przedsiębiorcy kosztu uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki na jego nabycie będą kosztami podatkowymi dopiero w razie jego odpłatnego zbycia, o czym ustawodawca wspomniał w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Zakup firmowego gruntu i późniejsza jego sprzedaż w ramach prowadzonej działalności na gruncie PIT

Na koniec warto zaznaczyć jedną bardzo znaczącą kwestię, a mianowicie sprawę sprzedaży gruntu firmowego w ramach prowadzonej działalności na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym PIT. Wydatki na zakup gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu, ale dopiero przy określaniu dochodu z odpłatnej sprzedaży gruntu i to w 3 poniższych przypadkach:

• sprzedaży gruntu (nieruchomości) niestanowiącej środka trwałego;
• sprzedaży gruntu (nieruchomości), gdy sprzedaż gruntów stanowi przedmiot działalności gospodarczej;
• sprzedaży gruntu stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej.

Co do sprzedaży gruntu w działalności nabytego nieodpłatnie warto w tym miejscu przypomnieć art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Przepis ten mówi, że dochodem (stratą) z odpłatnego zbycia środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej jest w przypadku zbycia:

1. składników majątku o wartości wyższej niż 1500 zł, ale nieprzekraczającej 10 000 zł – kwota przychodu;
2. w pozostałych przypadkach różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Mówi o tym chociażby stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 29 września 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.567.2020.4.KS), w której stwierdza, że „[…] Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku gruntu będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie grunt oraz znajdujące się na nim budynki, w świetle przepisów ww. ustawy, będą stanowić odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego dochód ze sprzedaży środków trwałych ustalić należy w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Mając, zatem na względzie, że grunty – z mocy prawa – nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ww. ustawy), przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu nabytego w drodze darowizny (a więc nieodpłatnie), nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych. Zatem dla Wnioskodawcy dochodem ze sprzedaży środka trwałego w postaci gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego gruntu, a jego wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia środków trwałych w postaci budynków znajdujących się na opisanej nieruchomości gruntowej, należy ustalić, jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. […]”.