Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie przypadek, w którym doszło do zapłaty zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży, jednakże w ostateczności transakcja nie miała miejsca. Przeanalizujemy, w jaki sposób należy udokumentować zaliczkę oraz jak wygląda korekta faktury zaliczkowej przy braku sprzedaży!
Obowiązek podatkowy w przypadku VAT w zakresie otrzymanej zaliczki oraz dostawy towarów
W ramach podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje nie tylko w momencie dokonania dostawy towarów, ale również w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy.
Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany albo mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Należy jednak podkreślić, że zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą bądź faktycznym wykonaniem usługi. W konsekwencji zarówno zaliczka, jak i przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.
Jeżeli wpłacone kwoty nie są powiązane z dostawą określonych towarów czy też ze świadczeniem danej usługi, to ich wpłacenie nie generuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na której poczet jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT.
Jeżeli chodzi natomiast o kwestie dokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą, to należy wskazać, że fakturę wystawia się odpowiednio nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, jak również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty (jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty).
Jednocześnie w przypadku gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym), wówczas obowiązek podatkowy i obowiązek udokumentowania zarówno dla zaliczki, jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym).
W tym konkretnym przypadku podatnik może zatem zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury końcowej. Taka faktura końcowa będzie zawierać informacje na temat otrzymanej zaliczki, czyli kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.
Przykład 1.
Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towaru 1 lipca. Co do zasady w takim przypadku obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą przypada na 15 sierpnia. Do dostawy towarów doszło 7 lipca. W takich okolicznościach podatnik wystawia 1 fakturę końcową (w terminie do 15 sierpnia). W fakturze tej wskazuje informacje na temat otrzymanej zaliczki.
Korekta faktury zaliczkowej, gdy nie doszło do sprzedaży
W obrocie gospodarczym mogą zdarzyć się sytuacje, w których po wpłaceniu zaliczki nie dochodzi do sprzedaży. Jeżeli zaliczka wygenerowała obowiązek podatkowy, to taka sytuacja wymaga dokonania korekty.
Jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Pamiętajmy, że korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku rezygnacji z dostawy towarów lub rezygnacji ze świadczenia usługi głównej upada obowiązek podatkowy w zakresie zaliczki, która jest ściśle powiązana z transakcją podstawową.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 16 czerwca 2020 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.211.2020.1.KSI), obowiązek korekty dotyczy zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, a przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną.
W rezultacie dla kwestii dokonania korekty podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, czy zaliczka została zatrzymana, czy zwrócona. Z uwagi na przerwanie związku ze świadczeniem głównym obowiązek podatkowy w takim przypadku znika.
Odnośnie do tematyki samego korygowania podstawy opodatkowania należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:
- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
- wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
- zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
- wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów bądź świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Przykład 2.
Podatnik na poczet dostawy otrzymał w lipcu zaliczkę. W sierpniu nabywca zrezygnował z zakupu towaru, co spowodowało, że w tym samym miesiącu podatnik wystawił fakturę korygującą. Zgodnie z zapisami zawartej umowy podatnik dokonał również zwrotu zaliczki na rachunek bankowy. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę zwrotu zapłaty należy uznać za potwierdzenie dokonania korekty. W konsekwencji podstawa opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki w lipcu zostanie skorygowana w deklaracji składanej za sierpień.
Podsumowując powyższe w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży, pojawia się konieczność dokonania korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Konsekwencją tego jest zmniejszenie podstawy opodatkowania, ponieważ obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej zaliczki przestaje istnieć, gdy nie występuje świadczenie główne, na którego poczet zaliczka została opłacona.
