Jednostki gospodarcze posiadające zapasy mają obowiązek okresowego przeprowadzania ich inwentaryzacji. Ewentualne niedobory materiałów i towarów mogą zostać ujawnione w toku przeprowadzonej inwentaryzacji. Zdarza się, że jednostka zidentyfikuje zapasy uszkodzone lub nienadające się do użytku czy odsprzedaży. W jaki sposób powinna być udokumentowana i zewidencjonowana likwidacja zapasów w księgach rachunkowych?
Zapasy w jednostce gospodarczej
Rzeczowe aktywa obrotowe, czyli zapasy, są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości).
Środki obrotowe jednostek biorą udział w ciągłym ruchu okrężnym, co oznacza, że za przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów i towarów nabywa się ponownie materiały do produkcji wyrobów i towary do sprzedaży w ramach ponownego cyklu gospodarczego. Przedsiębiorstwa stale odnawiają zapasy dla zapewnienia nieprzerwanego procesu gospodarczego.
Inwentaryzacja zapasów na koniec roku
Terminy oraz częstotliwość inwentaryzacji zostały określone w ustawie o rachunkowości, a podstawowym terminem spisu z natury towarów jest ostatni dzień roku obrotowego.
Zapasy inwentaryzowane są przy zastosowaniu następujących metod inwentaryzacji:
- spis z natury,
- uzyskanie potwierdzeń sald od kontrahentów,
- porównanie zapisów w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi.
Przy czym podstawową metodą inwentaryzacji towarów i materiałów jest spis z natury. W ramach tej metody następuje ustalenie stanu rzeczywistego, porównanie go ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych oraz ustalenie, wyjaśnienie i rozliczenie stwierdzonych różnic. Różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach to tzw. różnice inwentaryzacyjne.
Wyróżniamy następujące rodzaje różnic inwentaryzacyjnych:
- niedobory – stan faktyczny ustalony w drodze przeprowadzonej inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,
- nadwyżki – stan faktyczny ustalony w drodze przeprowadzonej inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
W razie stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych wartość księgowa materiałów i towarów musi zostać doprowadzona do wartości zgodnej ze stanem rzeczywistym danych składników majątku. Ujawnione przy inwentaryzacji różnice w postaci niedoborów i nadwyżek muszą zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Ujawnione w toku inwentaryzacji niedobory
Powodem ujawnienia niedoborów mogą być błędy i nadużycia popełnione przez pracowników, takie jak pomyłki liczbowe w dokumentacji i zapisach, pomyłki w przyjmowaniu i wydawaniu składników majątku, kradzieże czy inne nadużycia.
Rozliczając niedobory, uwzględnia się ewentualne ubytki naturalne. Ubytki naturalne to niezawinione straty w składnikach majątku, których nie można uniknąć, ponieważ są one związane z właściwościami fizycznymi lub chemicznymi materiałów i towarów, z działaniem czynników biologicznych lub klimatycznych czy z warunkami ich transportowania lub magazynowania. Jednostka może ustalić w polityce rachunkowości normy ubytków naturalnych, a niedobory mieszczące się w granicach tych norm odnosi się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej.
Likwidacja zapasów w księgach rachunkowych
Zarówno w wyniku inwentaryzacji zapasów na koniec roku, jak i w trakcie roku mogą zostać zidentyfikowane uszkodzone, zniszczone, nienadające się do dalszego użytku lub odsprzedaży materiały i towary. W wyniku różnego rodzaju zdarzeń mogą one bezpowrotnie utracić możliwość wykorzystania ich w prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej, przez co nie przyczynią się do uzyskania przez jednostkę w przyszłości korzyści ekonomicznych. Przypomnijmy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa, do których należą zapasy, to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W konsekwencji materiały lub towary nienadające się do dalszego użytku lub odsprzedaży powinny zostać zlikwidowane, a tym samym wyksięgowane z ewidencji bilansowej, przy czym decyzja w sprawie likwidacji uszkodzonych zapasów leży po stronie kierownika jednostki. Protokół likwidacyjny tworzony jest w dniu dokonania likwidacji. Powinien on być sporządzony na wniosek komisji likwidacyjnej i zatwierdzony przez kierownika jednostki.
Sporządzając protokół likwidacji, należy pamiętać, że musi on spełniać wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości przewidziane dla dowodu księgowego, a mianowicie:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
- stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
Wyksięgowanie uszkodzonych, zniszczonych, nienadających się do dalszego użytku lub odsprzedaży materiałów lub towarów z ewidencji bilansowej następuje na podstawie protokołu likwidacji, potwierdzającego fizyczną likwidację materiałów lub towarów. Ich wartość odnoszona jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Ewidencja dotycząca wartości zlikwidowanych materiałów nienadających się do użytku przy założeniu, że jednostka prowadzi ewidencję materiałów w cenach zakupu, przebiega wówczas następująco:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 310 „Materiały”.
Natomiast ewidencja dotycząca wartości zlikwidowanych towarów nienadających się do odsprzedaży wygląda następująco:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 330 „Towary”.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w toku przeprowadzonej inwentaryzacji zidentyfikowała uszkodzone towary o wartości 5000 zł. Towary nie nadają się do dalszej odsprzedaży, przez co nie przyczynią się już do uzyskania przez jednostkę w przyszłości korzyści ekonomicznych, w związku z czym kierownik jednostki podjął decyzję o ich likwidacji. Sporządzono protokół likwidacji uszkodzonych towarów. W jaki sposób wyksięgować uszkodzone i nienadające się do dalszej odsprzedaży towary z ewidencji bilansowej?
Jednostka poniosła także wydatek związany z utylizacją tych towarów przez firmę zewnętrzną i otrzymała z tego tytułu fakturę. Wyksięgowanie uszkodzonych i nienadających się do dalszej odsprzedaży towarów z ewidencji bilansowej przebiega wówczas następująco:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 330 „Towary”.
Wydatek związany z utylizacją tych towarów przez firmę zewnętrzną na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury ewidencjonujemy w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z odbiorcami”.
