Śmierć jednego ze wspólników spółki jawnej wywołuje określone skutki w zakresie podatku dochodowego, ponieważ spółka jawna jest transparentna podatkowo. Nie można jednocześnie zapominać, że konsekwencje pojawiają się również po stronie obowiązków księgowych. W związku z tym przyjrzymy się bliżej temacie obowiązujących regulacji w sytuacji, gdy wystąpiła śmierć wspólnika spółki jawnej w kontekście spisu z natury. Sprawdzamy konsekwencje prawne oraz obowiązki podatkowe.
Konsekwencje prawne śmierci wspólnika w spółce jawnej
W obrocie gospodarczym spółka jawna występuje jako osobny byt prawny w stosunku do wspólników, co wynika z nadanej jej osobowości prawnej.
Jeżeli spółka liczy więcej niż 2 wspólników, to pomimo śmierci jednego z nich może dalej funkcjonować. Ponadto w miejsce zmarłego wspólnika może wejść jego spadkobierca. W takim przypadku dochodzi do zmiany składu osobowego spółki.
Zgodnie z regułą określoną w art. 5b ust. 2 ustawy PIT spółka jawna jest transparentna podatkowo, co oznacza, że podatek od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczają w tym przypadku wspólnicy, a nie spółka. Na mocy art. 8 ustawy PIT zarówno przychody, jak i koszty u każdego ze wspólników rozlicza się proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki.
Śmierć wspólnika spółki jawnej w kontekście spisu z natury
Określenie okoliczności, w których należy sporządzić spis z natury, ma miejsce w § 24 rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR. W przepisie tym czytamy, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury:
- na 1 stycznia;
- na koniec każdego roku podatkowego;
- na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;
- na dzień zmiany wspólnika;
- na dzień zmiany proporcji udziałów wspólników;
- na dzień likwidacji działalności.
W powyższym katalogu nie wymieniono wprost śmierci wspólnika jako okoliczności generującej obowiązek sporządzenia spisu z natury. Zauważmy jednak, że jeżeli spółka jawna jest dwuosobowa, to śmierć wspólnika (przy założeniu, że nie wchodzi w jego miejsce spadkobierca) oznacza likwidację działalności.
Ponadto, jeżeli po śmierci wspólnika w jego miejsce wchodzi spadkobierca, to mamy do czynienia z przypadkiem zmiany wspólników, co uzasadnia konieczność sporządzenia spisu z natury.
W rezultacie spis z natury będzie sporządzony na dzień następujący po dniu śmierci wspólnika. Przykładowo, jeżeli wspólnik zmarł 28 września i w jego miejsce wstąpił spadkobierca, to spis z natury należy sporządzić na 29 września. Dla spadkobiercy różnice remanentowe towarów i innych składników wynikające z porównania spisu z 29 września oraz spisu z 31 grudnia będą albo zwiększać, albo zmniejszać dochód do opodatkowania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.
Zwróćmy uwagę, że taki spis obejmuje swoim zakresem listę towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów. Spis ten jako remanent początkowy będzie stanowił podstawę do obliczenia dochodu spadkobiercy za okres od dnia przystąpienia do spółki do końca roku podatkowego, z uwzględnieniem różnic remanentowych. Przypomnijmy bowiem, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT różnice remanentowe wpływają na dochód podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Zgodnie z § 26 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
Zwróćmy uwagę, że spis z natury nie obejmuje swoim zakresem środków trwałych. Takie składniki mogą być objęte wykazem, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy PIT, przy czym podkreślić należy, że wykaz ten sporządza się wyłącznie na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
Powracając natomiast do kwestii samego spisu i kwestii technicznych związanych z jego sporządzeniem, wskażmy, że zgodnie z przepisami rozporządzenia spis z natury zawiera co najmniej następujące dane:
- imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy);
- datę sporządzenia spisu;
- numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników;
- jednostkę miary;
- ilość stwierdzoną w czasie spisu;
- cenę w złotych i groszach za jednostkę miary;
- wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru i innych składników przez jego cenę jednostkową;
- łączną wartość spisu z natury;
- klauzulę „Spis zakończono na pozycji …”;
- podpisy osób sporządzających spis oraz podpis wspólników.
Rozliczenie podatku za zmarłego wspólnika spółki jawnej
Obowiązek rozliczenia podatku z uwzględnieniem różnic remanentowych na dzień zmiany wspólnika ciąży na wspólniku kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej (z uwzględnieniem własnego udziału w zyskach i stratach spółki) za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana składu osobowego spółki.
Natomiast spadkobiercy zmarłego wspólnika nie są zobowiązani do samodzielnego określenia wartość remanentu sporządzonego na dzień śmierci spadkodawcy i określenia podatku za czas od początku roku podatkowego do dnia śmierci. Nie są również uprawnieni do uwzględniania we własnych rozliczeniach podatkowych kwot zaliczek zapłaconych przez zmarłego wspólnika spółki jawnej.
Zgodnie bowiem z treścią art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Stosownie do treści art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku.
Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji o odpowiedzialności spadkobierców właściwy organ, wskazując poszczególne wielkości ze wskazaniem ich wysokości.
Śmierć wspólnika spółki jawnej nie została wymieniona wprost jako okoliczność generująca obowiązek sporządzenia spisu z natury. Taka konieczność powstanie jednak, jeżeli ze śmiercią wiąże się likwidacja spółki bądź też dochodzi do wstąpienia spadkobiercy w miejsce zmarłego wspólnika.
