Inwentaryzacja składników aktywów jednostki może rozpocząć się na 3 miesiące przed zakończeniem roku obrotowego. To oznacza, że podmioty, których rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem obrotowym, mogą przystąpić do inwentaryzacji już od 1 października. W naszym artykule zajmiemy się wyjaśnieniem kwestii związanych z poprawnym przeprowadzeniem inwentaryzacji w jednostce oraz jak powinna wyglądać prawidłowa dokumentacja inwentaryzacyjna.
Dokumentacja inwentaryzacyjna a zasady inwentaryzacji
Rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Co ważne, odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji ponosi kierownik jednostki. Otóż, jak wynika z treści art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą.
Powyższe oznacza zatem, że odpowiedzialność za inwentaryzację ponosi kierownik jednostki i nie jest możliwe scedowanie tej odpowiedzialności na inny podmiot.
Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 ustawy). Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed ostatnim dniem roku obrotowego i 15 dni po nim (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy).
W takim przypadku stan zapasów ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych. Stan zapasów ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego do 15. dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego podlega natomiast korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ustawy o rachunkowości).
Celem inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury jest:
- ustalenie rzeczywistego stanu zapasów objętych i nieobjętych bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy), co warunkuje prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego;
- ocena zgodności stanów rzeczywistych zapasów z wykazanymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi (niedobory, szkody, nadwyżki);
- wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym stworzenie podstaw do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy;
- ocena stanu jakościowego i gospodarczej przydatności zapasów;
- przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zapasami.
Dokumentacja inwentaryzacyjna w świetle KSR
Kwestie techniczne oraz formalne związane z przeprowadzeniem inwentaryzacji zostały określone w uchwale nr 5/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 kwietnia 2016 roku w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów. Poniżej prezentujemy najważniejsze zagadnienia związane z przeprowadzaniem inwentaryzacji oraz z obowiązkami, jakie spoczywają na kierowniku jednostki w tym zakresie.
Do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzi między innymi: powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego, wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym: data przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych), powiadomienie biegłego rewidenta o tych terminach, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu, nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników. Kierownik jednostki może zlecić przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing). Nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności, a w szczególności od stworzenia warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu.
Kierownik jednostki powołuje stałą albo do wykonania określonego zadania komisję inwentaryzacyjną i wyznacza jej przewodniczącego. Następuje to również wtedy, gdy przeprowadzenie spisu z natury powierzono podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing). Kierownik jednostki może też pełnić funkcję przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. W jednostkach, w których średnioroczne zatrudnienie nie przekracza 10 osób, zadania komisji inwentaryzacyjnej może wykonywać jedna osoba (komisarz spisowy).
Zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest zorganizowanie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, jego przeprowadzenie, wyjaśnienie powstania ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i przedłożenie kierownikowi jednostki propozycji co do sposobu ich rozliczenia. Czynności spisowe może wykonywać komisja inwentaryzacyjna odrębnie powołana przez kierownika jednostki – na jej wniosek – zespoły spisowe lub mieszane zespoły spisowe, w których skład wchodzi jeden członek komisji inwentaryzacyjnej.
Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji zapasów, w tym drogą spisu z natury, wydaje kierownik jednostki. Treść zarządzenia zależy od tego, czy działa stała komisja inwentaryzacyjna, czy też jest ona powoływana do wykonania określonego zadania. W tym drugim przypadku zarządzenie określa w szczególności: skład komisji inwentaryzacyjnej, w tym jej przewodniczącego, rodzaje zapasów objętych spisem, datę, na którą się przeprowadza spis (datę ustalania stanu faktycznego), datę jego rozpoczęcia i zakończenia (rozliczenia). Zobowiązuje ono osoby odpowiedzialne do obecności podczas spisu powierzonych im zapasów
Instrukcje inwentaryzacyjne mają stanowić pomoc w organizacji spisu i jego przebiegu, doborze właściwych, dostosowanych do warunków czynności spisowych. Może to być jedna, całościowa instrukcja albo kilka instrukcji przeznaczonych:
- zestaw 1 – dla członków komisji inwentaryzacyjnej, w której opisuje się w szczególności: zasady działania komisji i powoływania zespołów spisowych, ewentualnie kontrolerów spisowych, zakresy ich odpowiedzialności, podział na pola spisowe, przyjęte w jednostce uproszczenia lub szczególne procedury związane z inwentaryzacją drogą spisu z natury, opis dokumentacji inwentaryzacyjnej, zasady rozliczania różnic inwentaryzacyjnych, sposób przechowywania dokumentów;
- zestaw 2 – dla zespołów spisowych, przy czym często są to instrukcje opisujące sposób wykonywania czynności spisowych odrębnie dla poszczególnych rodzajów zapasów (np. kątowników, prętów, szyn, blach, szyb, tkanin, desek, skór, cegieł, płytek i kształtek betonowych, rur, węgla i koksu, złomu, innych materiałów masowych, których ilości ustala się drogą pomiaru szacunkowego).
Spis z natury polega na ustaleniu drogą pomiaru ilościowego stanu zapasów, ocenie ich jakości i zapisaniu tych ustaleń w arkuszu spisowym lub na innym nośniku danych utrwalającym wyniki spisu.
Zadaniem zespołu spisowego jest ustalenie ilości i jakości wszystkich składników zapasów znajdujących się na polu spisowym. Następuje to drogą systematycznego (w porządku odpowiadającym kolejności miejsc składowania) pomiaru stanu ilościowego poszczególnych składowanych na danym polu składników zapasów, zapisania w arkuszu spisowym danych identyfikujących poszczególne spisane składniki zapasów oraz wyniki pomiaru. Już spisane składniki oznacza się, aby zapobiec ich powtórnemu spisaniu.
Zespół spisowy ujmuje bieżąco wyniki dokonanych w toku spisu z natury pomiarów stanu poszczególnych składników zapasów, w tym szacunkowych, w arkuszach spisowych. Czynności spisowe uważa się za zakończone po ujęciu w arkuszach spisowych rzeczywistych stanów wszystkich składników zapasów podlegających spisowi, a więc po zakończeniu czynności spisowych na ostatnim polu spisowym. Wypełnione arkusze spisowe podpisują wszyscy członkowie zespołu spisowego i osoba odpowiedzialna za składniki objęte spisem, co oznacza, że nie ma ona zastrzeżeń do ustaleń zawartych w arkuszach. Osoba odpowiedzialna może też odmówić podpisu i w takim przypadku powinna możliwie szybko uzasadnić przyczyny odmowy. Po tych czynnościach nie dokonuje się żadnych zmian w arkuszach spisowych.
Jeżeli spis trwa dłużej niż jeden dzień, na koniec każdego kolejnego dnia zaznacza się w arkuszu spisowym pozycję, na której zakończono spis. Zespół spisowy deponuje arkusze spisowe u przewodniczącego komisji lub wyznaczonego przez niego członka komisji. Po zakończeniu czynności spisowych danego dnia zabezpieczenia przed nieuprawnionym dostępem wymagają pola spisowe, na których następnego dnia będzie kontynuowany spis.
Po ostatecznym zakończeniu spisu na danym polu spisowym zespół spisowy zwraca przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczonemu przez niego członkowi komisji wszystkie wykorzystane i niewykorzystane, w tym błędnie wypełnione i anulowane (unieważnione) arkusze spisowe oraz inne dokumenty zawierające informacje o przebiegu spisu z natury. Członkowie zespołów spisowych przekazują też spostrzeżenia co do ujawnionych niedociągnięć w gospodarowaniu zapasami, niedostatecznego ich zabezpieczenia przed zniszczeniem czy zagarnięciem. Przewodniczący komisji rozlicza, z wykorzystaniem zestawienia kontrolnego, zwrócone arkusze spisowe oraz sprawdza kompletność i poprawność wypełnienia dokumentów spisowych (arkuszy spisowych).
Podsumowując powyższe, należy podkreślić, że kwestie związane z przeprowadzeniem inwentaryzacji w jednostce zostały określone zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i standardach KSR. Co istotne, oba akty wskazują na odpowiedzialność kierownika jednostki za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji.
