Możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków na zakup koparki służącej do wydobywania wirtualnych walut wciąż wywołuje sporo wątpliwości. W ostatnich wyrokach NSA można spotkać się z niekorzystnym dla podatników stanowiskiem wskazującym, że wydatki poniesione na koparkę wirtualnych walut nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Szczegóły w dalszej części artykułu.
Odpłatne zbycie wirtualnych walut a koszt podatkowy
Przychody uzyskiwane ze sprzedaży walut wirtualnych są na gruncie ustawy PIT kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie należy wskazać, że podstawą opodatkowania jest w takim przypadku dochód, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi bowiem 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14–16 (art. 30b ust. 1b ww. ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.
Stosownie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.
Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 14 ustawy PIT stanowi wyłącznie o wydatkach poniesionych bezpośrednio na nabycie wirtualnej waluty.
W doktrynie oraz w orzecznictwie podkreśla się, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest wydatek na nabycie lub wytworzenie towaru i przychód ze zbycia tego towaru.
O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego się odnoszą.
Organy podatkowe uznają, że wydatek na zakup koparki do wirtualnych walut jest kosztem pośrednim, a zatem nie można go uwzględnić w rozliczeniu podatkowym. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 19 maja 2020 roku (nr 0113-KDIPT3.4011.599.2018.8.MH) czytamy, że wydatków poniesionych na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są one bowiem kwalifikowane do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć, ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie to nastąpi.
Korzystne stanowisko WSA w zakresie uznania wydatku na zakup koparki za koszt podatkowy
Z analizy orzecznictwa WSA wynika, że sądy te nie podzielają stanowiska fiskusa i wskazują, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej.
Wykopanie waluty wirtualnej nie jest bowiem możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy, bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie, co uzasadnia przyjęcie, że mamy do czynienia z wydatkiem bezpośrednim.
Wyroki NSA popierające podejście organów podatkowych
Powyżej przywołany wyrok WSA w Łodzi został zaskarżony do wyższej instancji i tam NSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. W wyroku SA z 28 lutego 2023 roku (II FSK 2010/20) możemy przeczytać, że kopanie waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej „nabycia” w rozumieniu art. 22 ust. 14 ustawy PIT. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA zauważa, że w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się „nabycie” oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak „wytworzenie” czy „wybudowanie”.
Dlatego też należy wnioskować, że gdy w ustawie z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „nabyciu”, rozumie się przez to zawsze translatywne, wtórne nabycie własności, nie zaś nabycie pierwotne.
W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie nabycia nie obejmuje nabycia pierwotnego. Należy zatem przyjąć, że również w analizowanym art. 22 ust. 14 ustawy PIT pod pojęciem nabycia można rozumieć tylko nabycie wtórne, translatywne, a nie nabycie pierwotne. Pozyskanie waluty wirtualnej w drodze jej „kopania” niewątpliwie zaś stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia.
Ostatecznie NSA stwierdził, że z powyższych powodów wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej potrzebnych do kopania waluty wirtualnej nie mogą być uznane za wydatki na „nabycie” waluty wirtualnej.
Wydatki poniesione na koparkę wirtualnych walut - podsumowanie
Z przedstawionych orzeczeń oraz interpretacji wynika, że wciąż brakuje jednolicie ukształtowanej linii orzeczniczej, jeżeli chodzi o wydatki poniesione na koparkę wirtualnych walut, a także podatkowy sposób kwalifikacji tego wydatku. Nie ma jasnych wytycznych co do tego, czy wskazany wydatek może zostać uznany za koszt nabycia wirtualnej waluty.
