Korekta wartości dokumentu celnego – jak ująć ją w ewidencji VAT?

Rozliczenie podatku VAT od importu towarów standardowo dokonywane jest w zgłoszeniu celnym. Zdarzają się jednak sytuacje, w których konieczna jest korekta wartości dokumentu celnego. Jak w takim przypadku prawidłowo ująć zmiany w ewidencji podatkowej VAT i o jakich procedurach musi pamiętać importer w zależności od wybranej formy rozliczenia?

Wykazanie podatku VAT w dokumencie celnym

Zacznijmy od tego, że czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest import towarów. W tym przypadku obowiązek podatkowy spoczywa na osobach, które muszą zapłacić cło.

Jak wynika z treści art. 33 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnicy muszą obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwotę podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W zakresie wyjaśnienia pojęć związanych z prawem celnym należy sięgnąć do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC).

W art. 5 UKC zawarto następujące definicje:

• „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
• „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
• „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny
• „zgłoszenie celne” oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie.

Towary wprowadzane na obszar celny Unii Europejskiej lub z niego wyprowadzane, które mają zostać objęte procedurą celną (z wyjątkiem procedury wolnego obszaru celnego), wymagają złożenia odpowiedniego zgłoszenia celnego. W przypadku towarów nieunijnych opuszczających ten obszar stosuje się, w zależności od sytuacji, zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie. Przepisy unijne przewidują cztery formy dokonywania zgłoszeń:

• elektroniczną,
• pisemną,
• ustną,
• poprzez czynność uznaną za zgłoszenie.

Stosownie do art. 77 UKC: dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1. dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
2. odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Warto też zaznaczyć, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT: jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, w której określa:

1. podatek w prawidłowej wysokości – w przypadku gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru;
2. różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną – w przypadku gdy decyzja jest wydawana po zwolnieniu towaru.

Podatnik jest obowiązany w ciągu 10 dni, od otrzymania powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku.

Ponadto jak wynika z treści art. 33 ust. 3 ustawy o VAT: po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

W związku z powyższym można uznać, że zasadą jest wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym. Ponadto może dojść do sytuacji, w której naczelnik urzędu celno-skarbowego wyda decyzję określającą kwotę podatku VAT. Może to mieć miejsce w dwóch przypadkach:

• po stwierdzeniu przez organ podatkowy, że zgłoszenie celne zawiera nieprawidłową kwotę podatku;
• na wniosek podatnika (importera) złożony po przyjęciu przez organ zgłoszenia celnego.

Przykład 1.

Pan Tomasz będący czynnym podatnikiem VAT po dokonaniu importu towarów z Chin zauważył błąd w kwocie podatku wykazanej w zgłoszeniu celnym. 

W jaki sposób powinien dokonać korekty wartości dokumentu celnego?

Na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT pan Tomasz powinien wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT. Jeżeli wydana decyzja wykaże niedopłatę, pan Tomasz będzie zobowiązany uregulować brakującą kwotę w terminie 10 dni od dnia otrzymania tego dokumentu.

Warto też dodać, że w przypadku importu towarów – zgodnie z art. 86 ust. 2 lit. a i lit. d ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota wynikająca z:

• otrzymanego dokumentu celnego,
• decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2–3 i art. 34.

Korekta wartości dokumentu celnego a rozliczenie podatku VAT z tytułu importu w deklaracji

Przepisy ustawy o VAT przewidują uproszczoną formę rozliczenia tego podatku z tytułu importu. Otóż zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT: podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W art. 33a ust. 1 ustawy o VAT wskazano dodatkowo, że powyższy przepis stosuje się pod warunkiem:

1. przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

• zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
• potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
• (uchylony),
• dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

W takim przypadku podatnik rozlicza podatek VAT od importu towarów w deklaracji VAT w wierszu nr 10 „Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT”. To oznacza, że podatnik w deklaracji VAT wykazuje kwoty podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu.

W konsekwencji w przypadku stosowania przez podatnika wskazanej procedury uproszczonej wszelkie korekty wartości dokumentu celnego powodującego zmianę wysokości kwoty podatku VAT będą ujmowane w ewidencji VAT.

Jak wynika z § 10 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 roku w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, ewidencja zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego, w tym wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, potwierdzone zgłoszeniem celnym.

Ponadto w ewidencji powinny znaleźć się dane ze zgłoszenia celnego lub z deklaracji importowej dokumentujące dokonanie importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, w tym:

• numer zgłoszenia celnego lub deklaracji importowej,
• data przyjęcia zgłoszenia celnego lub data deklaracji importowej,
• imię i nazwisko lub nazwa nadawcy w przypadku zgłoszenia celnego.

Dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w tym importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy (oznaczenie „IMP”).

Podsumowując, korekta wartości dokumentu celnego będzie mieć wpływ na wysokość podatku VAT z tytułu importu towaru. Sposób ujęcia w ewidencji będzie uzależniony od tego, czy rozliczenie podatku VAT odbywa się na zasadach ogólnych, czy też w ramach procedury uproszczonej.