Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po upływie terminu przedawnienia organy podatkowe nie mogą egzekwować zarówno niezapłaconego podatku, jak i odsetek za zwłokę. Instytucja przedawnienia została w całości uregulowana w Ordynacji podatkowej. Zastanówmy się zatem, jak przedawnienie funkcjonuje w praktyce.
Istota przedawnienia
Zanim jednak zaczniemy rozważania na temat przedawnienia, warto w pierwszej kolejności wspomnieć o sposobach powstawania zobowiązań podatkowych. Otóż wyróżniamy zobowiązania podatkowe wymierzone w drodze decyzji ustalającej (tzw. z mocy decyzji) oraz zobowiązania podatkowe powstałe na skutek dokonania samoobliczenia podatku przez podatnika poprzez złożenie deklaracji (tzw. z mocy prawa). Jeżeli podatnik nie złoży deklaracji lub deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy może w drodze decyzji określającej wymierzyć właściwy podatek.
Przykład 1.
W podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości oraz podatku spadków i darowizn podatek jest wymierzony przez organ podatkowy w drodze decyzji ustalającej.
Przykład 2.
W podatkach dochodowych oraz podatku od towarów i usług podatek jest określany przez podatnika w deklaracji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że deklaracja zawiera błędy, wyda decyzję określającą wysokość podatku.
Mając na uwadze powyższe sposoby powstania zobowiązania podatkowego, ustawodawca przewidział przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 70 Ordynacji podatkowej).
Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego
Wspomniany art. 68 dotyczy wyłącznie zobowiązań powstających w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego oraz podatku od spadków i darowizn. Przedawnienie to nie dotyczy natomiast zobowiązań podatkowych z tytułu podatków, w których stosowana jest metoda samoobliczenia podatku przez podatnika.
Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Warto w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że taka decyzja nie tylko musi zostać wydana w określonym terminie, lecz także musi być ona doręczona stronie.
Przykład 3.
Pan Andrzej zakupił nieruchomość 3 lipca 2016 r. Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik stał się właścicielem nieruchomość. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstał 1 sierpnia 2016 r. Bieg 3-letniego terminu przedawnienia liczony jest zatem od 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że organ podatkowy musi wydać i jednocześnie doręczyć panu Andrzejowi decyzję ustalającą podatek od nieruchomość w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2019 r.
Natomiast art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje wydłużenie podstawowego 3-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadkach, gdy podatnik nie dopełnił obowiązków związanych z ujawnieniem przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przepisie tym chodzi o deklaracje o charakterze informacyjnym, służące organowi za podstawę do wymiaru podatku, nie zaś o deklaracje samowymiarowe.
Przykład 4.
Pani Natalia 4 października 2015 r. nabyła spadek po zmarłej ciotce. Zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna złożyć z tego tytułu zeznanie podatkowe o nabyciu spadku na druku SD-3, jednak podatniczka nie dopełniła tego obowiązku. Oznacza to, że właściwy organ podatkowy może wydać i doręczyć decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn najpóźniej do 31 grudnia 2020 r.
Powyższe oznacza, że w przypadku przekroczenia ww. terminów przez organ zobowiązanie w ogóle nie powstanie z uwagi na brak decyzji ustalającej.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powstałe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy wskazać, że termin ten odnosi się do wszystkich zobowiązań, a więc zarówno tych powstałych z mocy prawa, jak i z mocy decyzji. Kluczowe bowiem w tym przypadku jest określenie terminu płatności podatku.
Przykład 5.
Pan Damian nie dokonał rozliczenia z tytułu podatku dochodowego osiągniętego w 2014 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien on złożyć odpowiednie zeznanie i opłacić podatek do 30 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że 5-letni termin przedawnienia liczony jest od 31 grudnia 2015 r., zatem zobowiązanie przedawni się z upływem 31 grudnia 2020 r. Po tym terminie organ nie ma prawa do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 2014 r.
Przykład 6.
Firma ADA sp. z.o.o. złożyła 25 marca 2012 r. deklarację VAT-7 za luty. Jednak nie zapłaciła wynikającego z deklaracji podatku od towarów i usług. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że organ podatkowy może dochodzić zapłaty podatku do 31 grudnia 2017 r. Po tym terminie nie jest już możliwe egzekwowanie niezapłaconego podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Przykład 7.
Pani Natalia 4 października 2015 r. nabyła spadek po zmarłej ciotce. Zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna złożyć z tego tytułu zeznanie podatkowe o nabyciu spadku na druku SD-3, jednak podatniczka nie dopełniła tego obowiązku. Organ podatkowy dowiedział się o uzyskanym spadku i 1 grudnia 2016 r. wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn, która została doręczona podatniczce 5 grudnia 2016 r. W świetle przepisów termin płatności podatku wymierzonego decyzją wynosi dwa tygodnie od dnia otrzymania decyzji. W tym przypadku termin ten upływa 19 grudnia 2016 r. Pani Natalia nie dokonała zapłaty podatku. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego rozpoczyna się 31 grudnia 2016 r. i upływa 31 grudnia 2021 r. Po tym terminie nie jest już możliwe egzekwowanie niezapłaconego podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Podsumowanie
Reasumując, przedawnienie opisane w art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań powstających poprzez decyzję ustalającą, natomiast przedawnienie z art. 70 obejmuje wszystkie zobowiązania bez względu na to jak one powstają.
Skutkiem upływu terminu przedawnienia z art. 68 jest niemożność powstania zobowiązania, dotyczy on bowiem zobowiązań powstających na mocy decyzji, zaś niemożliwe jest wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku po terminie przedawnienia. Natomiast z racji tego, że art. 70 dotyczy zobowiązań powstałych z mocy prawa, skutkiem upływu terminu przedawnienia jest przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej oraz przedawnienie domagania się zapłaty podatku.
